La transmisión de una participación indivisa en fincas rústicas constituye entrega de bienes sujeta a IVA cuando la realiza un empresario o profesional. No obstante, está exenta conforme al artículo 20.1.20º de la LIVA siempre que se trate de terrenos no edificables y no hayan sido objeto de obras de urbanización o promoción inmobiliaria por el transmitente; la exención se pierde si el sujeto pasivo es una entidad cuya actividad habitual consista en urbanización o promoción de edificaciones para su venta.
Hechos
La entidad mercantil consultante adquirió una participación indivisa de la propiedad de unas fincas rústicas a cambio de un precio, pactándose contractualmente que si tales fincas no llegaran a ser calificadas urbanísticamente como urbanizables, la transmitente se obliga, bien a la devolución de una determinada cuantía, bien a la entrega de otra participación indivisa del 45 por ciento de la propiedad de tales fincas rústicas, libres de pago alguno. En ejercicio de dicha cláusula contractual, por cumplirse la condición, la consultante va a adquirir el 45 por ciento de las fincas rústicas.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de las fincas rústicas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a), b) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Finalmente, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes como sigue:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…)”.
De acuerdo con los preceptos citados anteriormente, la transmisión de una participación indivisa del 45 por ciento de la propiedad de las fincas rústicas a la entidad consultante a que se refiere el escrito de consulta constituye una entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizada por un empresario o profesional y, por tanto, sujeta a dicho Impuesto.
2.- La transmisión de terrenos por quien tiene la consideración de empresario o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, puede estar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992.
De acuerdo con el mencionado precepto, estarán exentas del Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
3.- Asimismo, el artículo 20, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra contenido en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el citado Reglamento (BOE del 31), que dispone lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.
De la sucinta descripción de hechos contenida en el escrito de consulta cabe deducir que la sociedad consultante adquiere fincas rústicas por lo que su entrega estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención conforme a los requisitos previstos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.
4.- En relación con la base imponible de la operación objeto de consulta, debe señalarse que el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por la entidad adquirente con motivo de la entrega de las fincas rústicas a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio pagado por la entrega.
Por otra parte, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a una operación se modificará cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio quede sin efecto total o parcialmente dicha operación o se altere el precio después del momento en que la misma se haya efectuado.
A los efectos de la modificación de la base imponible por las causas indicadas anteriormente, el artículo 89, apartados uno y cinco, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, da lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente o en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
Según los hechos a que se refiere el escrito de consulta, la entidad consultante adquirió una participación indivisa del 45 por ciento de la propiedad de unas fincas rústicas a cambio de un precio, acordándose que si tales fincas no llegan a ser calificadas urbanísticamente como edificables, la transmitente se obliga, bien a la devolución de una determinada cuantía, bien a la entrega de otra participación indivisa del 45 por ciento de la propiedad de tales fincas rústicas, libres de pago alguno. En ejercicio de dicha cláusula contractual, por cumplirse la condición, la consultante va a adquirir el 45 por ciento de las fincas rústicas.
Por consiguiente, se trata de una compraventa sometida a condición suspensiva que quedará perfeccionada en el momento en que se cumpla la condición. No obstante, en el presente supuesto objeto de consulta, la condición consistente en la calificación como urbanizables de las fincas rústicas inicialmente adquiridas no logra alcanzarse por lo que tiene lugar una modificación de las condiciones iniciales de la compraventa, produciéndose una alteración en el objeto inicial de la misma, toda vez que la transmitente se obliga a entregar, junto a la participación inicialmente transmitida, una nueva participación en el 45 por ciento de la propiedad de las fincas rústicas a que el escrito de consulta se refiere.
Según se indica en el texto de la consulta, la entrega se realizará libre de todo pago en el bien entendido que no es gratuita sino que, debido al cumplimiento de la condición suspensiva prevista en el contrato originario de transmisión del 45 por ciento de dos fincas rústicas (como ya se ha indicado, la no clasificación de tales fincas como urbanizables), la consultante va a ver modificado a la baja el precio inicialmente pagado por esa participación. No obstante lo anterior, en lugar de optar por la devolución de dicho precio por la entidad transmitente, la consultante opta por la adquisición de otro porcentaje del 45 por ciento de la propiedad de las fincas anteriormente aludidas, aplicando dicho precio pagado en su momento, y por el que se repercutió el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido, a la nueva adquisición.
En consecuencia, considerando que la nueva entrega de la participación en el 45 por ciento en la propiedad de las fincas rústicas aludidas ya tributó en el momento del pago realizado en virtud del contrato original, no será necesario proceder a la rectificación de la repercusión realizada por la entidad transmitente.
5.- Finalmente, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley que regula el citado tributo, dispone en la letra A) de su apartado 1 y en su apartado 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. …/….
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
A su vez el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
En relación con el tipo impositivo aplicable, conforme a lo previsto en el artículo 31 anteriormente transcrito, si la operación queda sujeta al concepto actos jurídicos documentados, el tipo a aplicar será el 0,5 por 100, salvo que la comunidad autónoma correspondiente hubiera fijado otro tipo. Por el contrario, si la operación queda sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por estar sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y no haber renuncia a la exención, el tipo a aplicar será el establecido en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto que, tratándose de bienes inmuebles, sería el 6 por 100, salvo que la Comunidad Autónoma correspondiente haya establecido otro tipo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-Uno-20º, 78, 80 y 89-