Las entregas de terrenos por entidades públicas no están exentas en IVA cuando se realizan en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales (ordenación de medios personales y materiales para la producción o distribución de bienes/servicios de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura). La DGT descarta la exención de función pública (art. 4.5 Directiva 77/388/CEE) cuando existe distorsión grave de competencia respecto a operadores privados; abre sujeción plena si las entregas de parcelas están afectas a actividad empresarial, se realizan con habitualidad o forman parte de un programa continuado de enajenaciones.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil de capital municipal que va a realizar las siguientes compras de suelo:
1.- Compra de suelo de uso residencial al Instituto Nacional de la Vivienda de las Fuerzas Armadas.
2.- Compra de suelo de uso residencial a la Gerencia de Infraestructuras y Equipamientos de Defensa.
Por otra parte, el ayuntamiento del que depende la sociedad consultante comprará directamente suelo de uso público dotacional a la Gerencia de Infraestructuras de la Seguridad del Estado.
Cuestión planteada
Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 de la misma Ley define como actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En el mismo sentido, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con este precepto los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
2. En relación con tales preceptos, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, si los terrenos que van a ser transmitidos se encuentran en alguna de las situaciones anteriores, la entrega de los mismos constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. La contestación no puede ser más ajustada, dada la escueta información que se ofrece al respecto en el escrito de consulta.
3. En el caso de que, según los criterios anteriores, la entrega resultase sujeta al impuesto, habrá que valorar la posible exención. El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, establece la exención en operaciones interiores de las siguientes entregas:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
De este precepto se deduce que si los terrenos que se transmiten tienen la condición de rústicos o no edificables, su entrega estará exenta. En el caso de que los terrenos tengan la consideración de edificables o bien se trate de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, la entrega no estará exenta y habrá que repercutir el tributo.
4. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5 y 20-Uno-20º