Los costes de gestión de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos puestos en el mercado antes del 13 de agosto de 2005, cuando se repercuten separadamente a los clientes, constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA que devengan en el momento de su facturación conforme al artículo 75.1 de la Ley 37/1992 y quedan gravadas al tipo general del 18 por ciento (actualmente 21 por ciento). La prohibición legal de mostrar separadamente estos costes en el momento de la venta no impide su repercusión posterior ni modifica su naturaleza tributaria como servicio.
Hechos
La consultante es una fundación dedicada al reciclado de residuos de luminarias que cobra a los productores de aparatos eléctricos o electrónicos adheridos a la misma el coste de reciclaje integral que éstos deben asumir para cumplir con lo establecido en el Real Decreto 208/2005, de 25 de febrero, por el que tienen la obligación de realizar una correcta gestión de los residuos que generan. Este coste es repercutido por los fabricantes a los adquirentes de sus productos con ocasión de su venta.
Cuestión planteada
Devengo y tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a este coste de reciclaje que se repercute a los clientes cuando se trata de costes de gestión de residuos de los aparatos existentes en el mercado con anterioridad al 13 de agosto de 2005.
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 8.Uno de la Ley establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
El articulo 75.Uno.1º de la misma Ley dispone que el devengo del Impuesto se produce “en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
En consecuencia, las ventas de aparatos eléctricos y electrónicos que efectúan los fabricantes de los mismos constituyen entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, que se devengaran conforme a lo señalado en el artículo 75.Uno, antes transcrito, y que quedarán gravadas al tipo general del 18 por ciento, a tenor de lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
2.- Con independencia de lo anterior, el articulo 7.1 del Real Decreto 208/2005, de 25 de febrero, sobre aparatos eléctricos y electrónicos y la gestión de sus residuos (BOE de 26), establece que “cada productor deberá adoptar las medidas necesarias para que los residuos de aparatos eléctricos y electrónicos por él puestos en el mercado sean recogidos de forma selectiva y tengan una correcta gestión ambiental, salvo que se reutilicen como aparatos enteros. A tal fin, los productores establecerán sistemas para recoger y gestionar el tratamiento de los residuos procedentes de sus aparatos, según lo previsto en los artículos 4, 5 y 6, y financiarán los costes inherentes a dicha gestión. Estos costes no serán mostrados a los consumidores de manera separada en el momento de la venta.”.
No obstante lo anterior, la disposición transitoria única del citado Real Decreto en su redacción dada por el Real Decreto 367/2010, de 26 de marzo, establece en relación con la información sobre la repercusión en el precio del producto de los costes de la gestión de residuos históricos, lo siguiente:
“En los aparatos puestos en el mercado a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto, los productores deberán informar a los usuarios sobre la repercusión en su precio final de los costes de gestión de los aparatos existentes en el mercado antes del 13 de agosto de 2005, cuando devengan residuos, los cuales no superarán los costes en que efectivamente se haya incurrido. Dicha información deberá especificarse en la factura. Dicha obligación podrá mantenerse hasta el 13 de febrero del año 2011, salvo para los aparatos incluidos en la categoría 1 del anexo I, respecto de los cuales podrá prorrogarse hasta el 13 de febrero del año 2013”.
3.- Por otra parte, el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, correlato del artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, establece que la base imponible de esa entrega incluye cualquier elemento que constituya una contraprestación obtenida o por obtener por el transmitente, a cambio de los bienes objeto de entrega, ya sea por parte del adquirente o de un tercero, incluyendo las subvenciones directamente ligadas al precio.
En este sentido, el referido artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
El apartado dos, número 1º, del citado artículo 78 dispone que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
Por tanto, de acuerdo con los preceptos anteriores, el coste gestión de residuos de los aparatos eléctricos y electrónicos forma parte de la contraprestación y se incluye dentro de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de aparatos electrónicos que efectúan los productores de los mismos. Sobre esta base imponible se aplicará el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente que, como se ha señalado, es el tipo general del 18 por ciento.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que en relación con los costes de gestión de de residuos de los aparatos electrónicos existentes en el mercado anterior a 13 de agosto de 2005, según lo previsto en la disposición transitoria única del Real Decreto 208/2005, en la factura que expida la entidad consultante por la entrega de los bienes deba informar expresamente del importe de dichos costes que incrementan el precio final del bien vendido en los términos señalados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 8; 75- Uno; 78-Uno y Dos- 90 y 91-