La renuncia gratuita al usufructo y la donación de plena propiedad generan ganancias o pérdidas patrimoniales en el donante conforme al art. 33.1 LIRPF. El importe se determina por diferencia entre valor de adquisición (art. 35) y de transmisión (art. 36), aplicando para operaciones lucrativas las normas del ISD sin exceder valor de mercado. La cuantificación requiere valuar el usufructo renunciado y la propiedad donada según tablas del ISD.
Hechos
El consultante y su hermano son titulares cada uno de una tercera parte de la nuda propiedad de un piso, que fue adquirido por su madre fallecida y su padre con carácter ganancial, correspondiéndole a su padre un tercio del piso en plena propiedad y el usufructo de las dos terceras partes restantes.
El padre tiene pensado renunciar, parece que gratuitamente, a sus derechos en el piso a favor del consultante y su hermano, que venderían el piso a un tercero.
Cuestión planteada
Tributación de la operación descrita.
Contestación
La renuncia gratuita al derecho de usufructo sobre las dos terceras partes del piso, generará en el usufructuario una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. De la misma manera, la donación de la plena propiedad de una tercera parte del piso generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial.
El importe de ambas ganancias o pérdidas patrimoniales (renuncia al usufructo y donación de una tercera parte del piso) se determinará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El artículo 36 dispone que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”.
De acuerdo con lo expuesto, la renuncia al derecho de usufructo sobre las dos terceras partes del piso y la donación de la plena propiedad sobre la parte restante generarán en el padre del consultante sendas ganancias o pérdidas patrimoniales, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión.
De lo manifestado en la consulta y con la limitación de lo reducido de los datos aportados, parece deducirse que la adquisición del usufructo por el padre del consultante se produjo en virtud de la herencia de su cónyuge, madre del consultante, por lo que su valor de adquisición sería el correspondiente a la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de acuerdo con el citado artículo 36 de la LIRPF. Dado que la renuncia se efectúa gratuitamente o sin contraprestación, el valor de transmisión será asimismo el resultante de la aplicación de dichas reglas, por lo que será el valor real o de mercado del usufructo en el momento de la donación.
A su vez, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 37.1.k) de la LIRPF, que dispone:
"k) Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de esta ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario."
La adquisición por el padre de la tercera parte de la plena propiedad del piso parece que derivaría de la compra efectuada en su momento por el padre y la madre con carácter ganancial. De ser así, el valor de adquisición será la tercera parte del importe efectivamente satisfecho en la compra de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 35 de la LIRPF. Al transmitirse a los hijos de forma gratuita, el valor de transmisión será el que resulte de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo dicho valor el real o de mercado de dicha tercera parte del piso en el momento de la donación.
Las ganancias patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro al derivar de la transmisión de elementos patrimoniales (artículo 49 de la LIRPF).
Si se produjeran pérdidas patrimoniales, éstas no se computarán, por aplicación de lo establecido en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que dispone que no se computarán las pérdidas debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
En lo que respecta a la tributación que corresponde al consultante por la renuncia gratuita del padre al usufructo, partiendo de la consideración de que el consultante y su hermano adquirieron cada uno la nuda propiedad de la tercera parte del piso mediante la herencia de su madre, el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), establece determinadas reglas especiales relativas al usufructo y otros derechos reales de uso y disfrute sobre bienes ajenos, disponiendo en su apartado 4 lo siguiente:
“4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.”
Conforme al precepto transcrito, la consolidación del dominio sobre la tercera parte del inmueble cuya nuda propiedad corresponde al consultante, al realizarse por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o al fallecimiento del usufructuario, deberá tributar por la más alta de las dos liquidaciones a que hace referencia este último precepto, debiendo tenerse en cuenta que el negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo es la renuncia del usufructo efectuada por el padre a favor del consultante, siendo uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al realizarse de forma gratuita.
Por tanto, el consultante deberá tributar por la mayor de las siguientes liquidaciones: la correspondiente a la renuncia gratuita efectuada y la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio. A esta última se refiere el segundo párrafo del apartado 2 del citado artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en estos términos:
“Sin perjuicio de la liquidación anterior (en el presente caso, la correspondiente a la herencia de la madre), al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario (el consultante y su hermano) viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución (valor del usufructo en el momento del fallecimiento de la madre), minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior (el determinado en la herencia de la madre).”
Por lo que respecta a la donación por el padre de la plena propiedad de una tercera parte del piso, constituye asimismo el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que el consultante deberá tributar en dicho Impuesto por el valor real de lo donado (la mitad de dicha tercera parte, al donarse la otra mitad a su hermano) en el momento de la donación.
Pasando al análisis de la tributación por la venta del piso, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 33.1 de la LIRPF, la venta del piso generará en el transmitente ganancias o pérdidas patrimoniales, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Estas ganancias o pérdidas patrimoniales vendrán determinadas por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.
En cuanto al valor de transmisión, el antes reproducido artículo 35.2 establece para las transmisiones onerosas lo siguiente:
“2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Respecto al valor de adquisición, en el caso de adquisiciones a título lucrativo, como ocurre en el presente caso en que el consultante ha adquirido la nuda propiedad de una tercera parte del piso por herencia de la madre, ha consolidado el dominio de esa tercera parte por la renuncia gratuita del padre al usufructo, y ha adquirido a su vez la plena propiedad de la mitad de la tercera parte del piso por donación de su padre, el antes reproducido artículo 36 de la LIRPF establece:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(...)”.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF, correspondiendo a cada hermano la mitad de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta del piso, al ser titulares del mismo por mitad tras las donaciones y renuncias gratuitas realizadas por el padre a su favor.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 33, 34, 35, 36 y 49.
RISD, 1629/1991, Art. 51.