El régimen especial de aportaciones del art. 94.1 TRLIS no ampara aportaciones no dinerarias de activos aislados (inmuebles, acciones o participaciones) sin consideración de rama de actividad; únicamente las aportaciones que constituyan canje de valores (art. 83.5 TRLIS) pueden acogerse al régimen del Capítulo VIII Título VII TRLIS, siempre que: (i) confieran al adquirente participación mayoritaria en el capital de la entidad receptora; (ii) cumplan los requisitos de residencia/ámbito aplicación de la Directiva 90/434/CEE; (iii) la compensación en dinero no exceda el 10% del valor nominal. La DGT descarta aplicabilidad del régimen a aportaciones no mayoritarias, aperturas de canje solo si confieren control accionarial, y condiciona toda aplicabilidad a disposición de información completa sobre estructura de participaciones.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la compraventa de terrenos, solares y fincas rústicas y urbanas.
Desea realizar una aportación no dineraria especial a una sociedad X de nueva creación constituida con las siguientes aportaciones: tres bienes inmuebles; deudas afectas a los inmuebles anteriores con motivo de la solicitud de préstamo con garantía hipotecaria; y acciones y participación en el capital de sociedades mercantiles.
Tanto la entidad transmitente como la adquirente residen en España. La entidad transmitente adquirirá con motivo de esta aportación más de un 5% en los fondos propios de X. Actualmente, de los tres bienes que se pretenden aportar, sólo dos están afectos a la actividad empresarial de alquiler de bienes inmuebles. Las acciones y participaciones que se van a aportar no le dan derecho a participar mayoritariamente en el capital de algunas de estas sociedades. Entre los valores mobiliarios anteriores, se encuentran acciones de una sociedad venezolana que representan el 60% de su capital social.
Por otra parte, la entidad consultante, en el ejercicio 1999, efectuó una transmisión de inmuebles, cuyos beneficios extraordinarios se acogieron al régimen de diferimiento de tributación previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en aquella fecha (reinversión de beneficios extraordinarios), reinvirtiendo el importe de la enajenación, entre otros, en los bienes inmuebles y acciones y participaciones que se van a aportar.
Cuestión planteada
1. Si pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el artículo 94.1 del TRLIS, las aportaciones no dinerarias, tanto de inmuebles como de acciones y participaciones, aun cuando no tengan la consideración de ramas de actividad.
2. Dado que fueron solicitados unos préstamos con garantía hipotecaria para la adquisición de los bienes inmuebles, si pueden aportarse las deudas derivadas de la financiación de los bienes aportados.
3. Si pueden aportarse las acciones de la sociedad venezolana que representan el 60% del capital de la misma.
4. Si pueden aportarse los inmuebles, acciones y participaciones objeto de la reinversión, acogidos al régimen de diferimiento, si la entidad transmitente no los ha mantenido en su patrimonio el periodo de permanencia exigido, siempre que permanezcan en el patrimonio de la sociedad adquirente el tiempo que reste hasta completar el plazo de permanencia.
5. Si una vez realizada la aportación a la entidad adquirente, si ésta incumple el requisito de mantenimiento de las inversiones, si puede dicha entidad realizar una nueva inversión, manteniendo los bienes objeto de la misma el tiempo que reste hasta completar el plazo de mantenimiento exigido.
Contestación
CUESTIONES 1, 2 Y 3:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante, residente en España, aportaría a la sociedad X, igualmente residente en España, acciones y participaciones en el capital de sociedades mercantiles, indicándose que “las acciones y participaciones que se van a aportar, no le dan derecho a participar mayoritariamente en el capital social de algunas de estas sociedades”. De ello parece deducirse que quizás algunas de las acciones y participaciones sí darían derecho a la sociedad X a participar mayoritariamente en el capital social de otras sociedades, en cuyo caso la operación referida a tales acciones y participaciones podría cumplir los requisitos para tener la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a dicha operación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa, si bien este Centro Directivo no dispone de suficiente información al respecto.
En particular, en lo que se refiere a la aportación de las acciones de una sociedad venezolana que representan el 60% del capital social de la misma, puede considerarse como canje de valor si dicha aportación permite a la sociedad X obtener la mayoría de los derechos de voto en ella.
En cuanto a la aportación de las acciones y participaciones que no dan derecho a la sociedad X a participar mayoritariamente en el capital social de otras sociedades, así como a la aportación de los bienes inmuebles y las deudas afectas a los mismos a que se refiere el escrito de consulta, cabe indicar que el artículo 94.1.del TRLIS señala que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
La sociedad X que recibe la aportación no dineraria comentada, como ya se ha señalado, reside en España, y según el escrito de consulta, la entidad consultante adquirirá como motivo de la aportación que realizaría, más del 5% de los fondos propios de la sociedad X receptora de la misma. En consecuencia, la operación planteada cumpliría los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con las deudas correspondientes a los préstamos con garantía hipotecaria que financian cada uno de los tres inmuebles, aquéllas podrán ser objeto de aportación conjuntamente con éstos siempre que la deuda esté directamente vinculada al inmueble transmitido, esto es, cuando la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición como financiación de los inmuebles aportados.
Por otra parte, resulta necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(….)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos para la realización de la operación descrita, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
CUESTIÓN 4:
El artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, regulaba el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 4 que:
“4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.”
Con respecto a esta regulación, el apartado 3 de la disposición transitoria tercera del TRLIS, establece que “las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, según su redacción vigente hasta el 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002”.
Por otra parte, en la medida en que procediera la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del mismo establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
(…)”
Por tanto, la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos, por lo que, en el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la sociedad X en la posición de la entidad consultante respecto al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, sin que se considere incumplido el plazo de mantenimiento de la reinversión cuando la operación se haya acogido al régimen fiscal especial.
CUESTIÓN 5:
Como se ha señalado en la cuestión 4 anterior, una vez realizada la aportación a la sociedad X, es ésta la que se subroga en la posición de la entidad consultante respecto al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, debiendo concluir el plazo de mantenimiento de la reinversión. A este respecto, y como ya se ha indicado, el artículo 21.4 de la Ley 43/1995 establecía que:
“4. (…). La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.”
Por su parte, el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, establecía, en relación con la transmisión de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, que:
“1. La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el artículo anterior determinará la integración en la base imponible, del período impositivo en el que se produce la transmisión, de la parte de renta pendiente de integración, excepto si el importe obtenido es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente Capítulo. En este caso, la parte de renta pendiente de integración deberá integrarse en la base imponible conforme al método que el sujeto pasivo hubiese elegido.
(…)”
De acuerdo con ello, si la sociedad X transmite los elementos patrimoniales recibidos antes de que finalice el plazo de mantenimiento de la reinversión, deberá integrar en la base imponible del período en que se produzca la transmisión la parte de renta pendiente de integración, salvo que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en la normativa reguladora antes citada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 21
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 90, 94 y 96