La consulta plantea tres cuestiones sobre una operación integrada de edición de revista con servicios médicos y publicitarios facturados conjuntamente. La DGT resuelve: (1) tipo reducido 4% aplicable a la entrega de revistas no fundamentalmente publicitarias (art. 91.Dos.1.2º LIVA); (2) exención de servicios médicos prestados por profesionales sanitarios (art. 20.Uno.3º LIVA); (3) sobre la accesoriedad, la norma no proporciona respuesta explícita, lo que implica que servicios publicitarios y de salud no califican como elementos complementarios de la revista conforme a la definición restrictiva del artículo 91.Dos.1.2º, siendo cada prestación gravada según su naturaleza específica.
Hechos
El consultante va a constituir una sociedad mercantil que va a editar y comercializar para sus suscriptores una revista de temas relacionados con la salud.
Complementariamente, ofrecerá a los suscriptores servicios médicos prestados por profesionales sanitarios. También realizará la prestación de servicios publicitarios y la entrega de productos relacionados con la salud o la calidad de vida.
Cuestión planteada
1º Tipo impositivo aplicable a las operaciones que va a efectuar la consultante y que serán facturados en una única factura a cada suscriptor por el conjunto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las que sean destinatarios.
2º Exención, en su caso, de los servicios médicos que va a efectuar la consultante.
3º ¿Los servicios publicitarios y la venta de servicios relacionados con la salud o la calidad de vida pueden considerarse accesorios a los de edición de la revista o a la prestación de servicios médicos?
Contestación
1.- El artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91.Dos.1.2º de dicha Ley 37/1992, dispone la aplicación del 4 por ciento a las entregas de bienes que tengan por objeto:
“2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos.
2.- Por otra parte, el artículo 20.Uno, número 3º de la Ley del Impuesto establece que estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas”.
Debe tenerse en cuenta que las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992 traen causa, en tanto que Impuesto armonizado a nivel comunitario, de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 132, 135 y 136 enumeran taxativamente una serie de operaciones que los Estados miembros deben eximir de tributación.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) ha establecido los principios que, con carácter general, deben regir en materia de exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a ciertas actividades de interés general (artículo 132 de la citada Directiva 2006/112/CE).
De estas forma, la sentencia de fecha 15 de junio de 1989 dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties establece, entre otras, un principio de interpretación estricta de estas exenciones y la sentencias de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84, Comisión/Alemania, consagra un principio general de enumeración exhaustiva de los supuestos de exención. Por tanto, el Tribunal concede un carácter restringido a las exenciones amparadas por el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE de modo, que las únicas operaciones susceptibles de quedar exentas de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido son las que se enumeran y describen de manera muy detallada en la propia Directiva
Por otra parte, el Tribunal también ha manifestado los criterios particulares que deben seguirse para la aplicación de la exención aplicable a la exención de los servicios prestados por profesionales médicos o sanitarios.
En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que “para que la asistencia médica esté exenta […]. Basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida“.
Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones:
a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica.
b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación profesional exigida.
Teniendo en cuenta la jurisprudencia anterior, esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas contestaciones a consultas tributarias (por todas, contestación a las consultas vinculantes con número de referencia V0260-10 y V0843-11, de 12 de febrero de 2010 y 31 de marzo de 2011, respectivamente) lo siguiente:
“A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
3.- Con independencia de lo anterior, a las prestaciones de servicios publicitarios le será de aplicación el tipo impositivo general del 18 por ciento, a tenor de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley, antes referido.
Por su parte, las entregas de bienes que pudiera realizar la consultante de productos relacionados con la salud o la calidad de vida, tributarán al tipo general del 18 por ciento, salvo que fuera de aplicación un tipo reducido, conforme a lo dispuesto en el artículo 91 de Ley.
En todo caso, la aplicación del tipo reducido a las referidas entregas, en aplicación de lo dispuesto en el apartado dos.1.2º del artículo 91 de la Ley, antes transcrito, exigirá que los bienes tengan la consideración de elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con la revista mediante precio único y que cumplan las condiciones señaladas en el referido artículo.
4.- Por otra parte último, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
El artículo 79, apartado dos de la misma Ley señala, determina que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.
Por tanto, cuando por un precio único se entreguen bienes o se presten servicios que tributan a distintos tipos impositivos, como es el supuesto objeto de consulta, la base imponible correspondiente a cada entrega de bienes o prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado entre los distintos bienes y servicios en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos.
5.- Por último, en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a si pueden considerarse accesorios al servicio de asistencia sanitaria o a la edición y comercialización de la revista los servicios publicitarios y la entrega de productos relacionados con la salud o la calidad de vida que pueda realizar la consultante, a efectos de la aplicación del mismo régimen de tributación, debe tenerse en cuenta, nuevamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal y la naturaleza propia de cada operación desarrollada por la consultante, puede concluirse que cada operación tiene para su destinatario una finalidad en sí misma, por lo que no pueden calificarse como accesorios a un servicio principal de asistencia sanitaria o a la edición y comercialización de la revista la prestación servicios publicitarios o la entrega de productos relacionados con la salud o la calidad de vida, por tanto cada una de dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios tendrá su propio régimen de tributación conforme a los criterios señalados en los apartados anteriores de esta contestación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-3º; 78-Uno, 79-Dos; 90; 91-Dos-1-2º-