La deducción por discapacidad de ascendiente requiere que la renta neta del ascendiente no supere 8.000 euros (art. 59.1 LIRPF). La cuantía de 4.033,84 euros resultante de restar gastos del artículo 19.2.f) a la pensión se considera renta neta a efectos del límite de renta, por lo que el ascendiente cumple la condición de no superación del umbral y procede aplicar el mínimo por discapacidad (3.000 euros, o 9.000 si acredita discapacidad ≥65%, más 3.000 adicionales por asistencia si procede).
Hechos
El padre del consultante, con 94 años de edad, por resolución del órgano competente correspondiente de la Comunidad Autónoma, tiene otorgado el grado III de dependencia y un grado de discapacidad del 79%. Precisa asistencia en comida, desplazamiento, vestido, etc. Actualmente, reside en un centro privado especializado para su cuidado y atención, cuyo padre no puede pagar. Por tanto, el consultante le abona periódicamente ciertas cantidades de dinero. Su padre sólo dispone de los ingresos procedentes de una pensión contributiva que asciende a 13.783,84 euros por todo el año 2016.
Cuestión planteada
A efectos de que el consultante practique en su declaración de IRPF de 2016 la deducción establecida para discapacidad de ascendiente, si se puede entender que la renta neta de su padre es de 4.033,84 euros. Dicha cuantía es el resultado final de restar a los 13.783,84 euros de la pensión, las cuantías de gastos establecidas en el artículo 19.2.f) de la LIRPF, que ascienden a 7.750 y 2000 euros adicionales.
Contestación
Respecto a la aplicación del mínimo por ascendientes, el artículo 59 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. El mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 1.400 euros anuales.”.
Por otro lado, el artículo 60 de la LIRPF dispone en cuanto al mínimo por discapacidad, lo siguiente:
“El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.
(…)
2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 9.000 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado."
En cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe señalarse que la misma deberá realizarse de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
Además, en el artículo 61 de la LIRPF se establecen las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad:
“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
“ (…)
2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.”.
Respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados, es el reflejado por parte de este Centro Directivo en las consultas V3250-13 de fecha 5 de noviembre de 2013, y V4832-16 de fecha 10 de noviembre de 2016, entre otras, en las que se indica que está constituido:
"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.".
De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta la información suministrada en el escrito de consulta, el concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar el citado límite debe ser el definido en el artículo 19 de la LIRPF-incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18 de la Ley del Impuesto-, quedando, en consecuencia, dicho rendimiento minorado en todos los gastos del apartado 2 del referido artículo 19, incluido el gasto específico de 2.000 euros de su letra f).
Por tanto, en el caso planteado por el consultante, el importe que debe tenerse en cuenta a efectos de la aplicación del mínimo por ascendiente es el que aparezca reflejado en la casilla de declaración de IRPF de su padre correspondiente al “rendimiento neto”, y que teniendo en cuenta exclusivamente los datos contenidos en el escrito de consulta, su importe ascendería a 11.783,84 euros (resultado de restar a 13.783,84 euros, los 2000 euros anuales que con carácter general es deducible para todos los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo).
No obstante, el consultante plantea la posibilidad de que a la hora de calcular la renta neta de su padre, a efectos de aplicación de mínimos y deducción correspondiente por discapacidad del ascendiente, se tenga en cuenta en concepto de otros gastos deducibles, el incremento por movilidad geográfica a que se refiere el artículo 19.2.f) de la LIRPF.
En concreto, en dicho precepto, se establece:
“f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”.
No obstante, el incremento de 2.000 euros adicionales será de aplicación a contribuyentes en quienes concurran los requisitos siguientes:
-Que se trate de desempleados inscritos en una oficina de empleo.
-Que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual.
-Que el nuevo puesto de trabajo exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, su padre no reúne los requisitos exigidos para que sea de aplicación dicho incremento de 2.000 euros adicionales.
Por otro lado, respecto del incremento para trabajadores activos con discapacidad, de 3.500 euros o 7.750 euros, dependiendo del caso, es requisito indispensable para poder aplicar dicho incremento, que se trate de un trabajador en activo. En su caso, su padre no cumple dicho requisito, dado que es una persona con 94 años jubilado, cobrando una pensión contributiva.
Consecuencia de lo anterior, de acuerdo con los datos que se aportan en el escrito de consulta, si el padre del consultante presentase la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con rentas inferiores a 1.800 euros, en los términos antes señalados, se consideraría procedente la aplicación del mínimo por ascendientes por parte del referido consultante siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos a que se refiere el artículo 59 de la Ley del Impuesto.
No obstante, como uno de los requisitos exigidos, es que el ascendiente no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y, en este caso el ascendiente obtiene una pensión contributiva que no está exenta del Impuesto, ya que tributa como rendimiento del trabajo de acuerdo con el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, y cuyo importe anual es superior a dicha cuantía de 8.000 euros (11.783,84 euros, de acuerdo con el concepto de rendimiento neto que se acaba de explicar), el consultante, no podrá aplicarse en su declaración de IRPF, el correspondiente mínimo por ascendientes (por su padre), y, por tanto, tampoco la aplicación del mínimo por discapacidad del ascendiente que se contempla en el artículo 60 de la LIRPF, pues el mismo queda supeditado a la previa aplicación del mínimo por ascendientes.
Por último, cabe añadir a lo anterior, que como consecuencia de la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), a partir del 1 de enero de 2015 existen tres nuevas deducciones en la cuota diferencial (impuestos negativos que operarán de forma análoga a la deducción por maternidad).
En concreto, en el apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, de acuerdo con la redacción del mismo dada por el Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de carga financiera y otras medidas de orden social (BOE de 28 de febrero), se establece que:
«1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo. No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.
A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono.
Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.
En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.
Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.».
Como puede observarse, como consecuencia de la redacción dada al citado artículo 81 bis de la LIRPF por el Real Decreto-ley 1/2015, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.
En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre - que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos.
Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas.
En definitiva, de acuerdo a cuanto antecede y dadas las circunstancias descritas en el escrito de consulta, procede concluir que, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, el consultante no podría asimismo aplicarse la deducción por personas con discapacidad a cargo, que se regula en el artículo 81.bis.1.b) de la Ley del Impuesto, dado que no tiene derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes previsto en el artículo 59 de dicha Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2005, Arts. 19.2.f), 59 y 81.bis.