El régimen de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) es aplicable a la aportación de acciones por la consultante, siempre que concurran los requisitos cumulativos del art. 94.1: (i) receptora residente en España o con EP; (ii) participación mínima del 5% post-aportación; (iii) para IRPF: acciones de sociedad residente española no patrimonial, con participación mínima del 5% y posesión ininterrumpida durante el año anterior. La opción por el régimen especial es facultativa pero requiere cumplimiento previo de todos estos requisitos; no se trata únicamente de un trámite de ejercicio de opción por la adquirente. La ganancia por diferencia entre precio de adquisición y valor de transmisión queda diferida (no sujeta) y las participaciones recibidas se valoran por el coste de las aportadas.
Hechos
La consultante es una persona física titular de un número de acciones de una sociedad anónima, de nacionalidad española y residente en territorio español, y que realiza la actividad económica de construcción y promoción inmobiliaria. Dichas acciones representan un 21,59% del capital social y fueron adquiridas por suscripción en ampliación de capital en 1996 y poseídas ininterrumpidamente desde dicha fecha.
Ahora desea aportar dichas acciones a una sociedad, residente en España, que tiene por objeto principal la gestión de participaciones en otras sociedades por medio de que miembros de su Consejo la representen en el Consejo de las participadas y/o otras acciones adecuadas. Tiene domicilio independiente y un contrato laboral a tiempo completo.
Será precio de la transmisión el valor teórico según el balance auditado cerrado a 31/12/2005, que resulta superior al resultado de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de 2003 - 2004 y 2005, recibiendo, como contrapartida, participaciones de la sociedad receptora de la aportación, por igual valor.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicación a la operación descrita del régimen previsto en el capitulo VIII del título VII del TRLIS, con los siguientes efectos:
- La consultante no tributará por la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto por la diferencia entre el precio de adquisición de las acciones aportadas y su valor de transmisión en la aportación no dineraria a una sociedad.
- Las participaciones recibidas en contrapartida a la aportación se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de adquisición de las acciones aportadas.
2. En el supuesto de aplicación de dicho régimen fiscal a la operación proyectada, si el único requisito a cumplir es el ejercicio de la opción por la sociedad adquirente (es decir, la que recibe la aportación de las acciones) prevista en el artículo 96.1.b) del TRLIS, o, en otro caso, los otros requisitos o circunstancias necesarias y/o los tramites a cumplimentar.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado en el escrito de consulta, las acciones que se pretenden aportar representan un 21,59% del capital social de una entidad residente en territorio español, desconociéndose si no le resultan de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales, habiéndose poseído por la aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, se desconoce la participación que, una vez realizada la aportación, tendrá la persona física aportante en los fondos propios de la entidad, residente en territorio español, que la recibe.
En consecuencia, no se dispone de información suficiente para determinar si se cumplen todas las condiciones descritas para que a la operación proyectada le resulte aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, para la aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos para realizar la operación proyectada, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo establecido en el mencionado artículo 96.2 del TRLIS.
En el caso de que fuera de aplicación del régimen fiscal especial a la operación planteada, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS, no se integrarán en la base imponible de la persona física transmitente las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español.
Estos bienes serán valorados en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en el patrimonio de la transmitente antes de realizarse la operación, corregidos en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Por otra parte, tal y como señala el artículo 94.3 del TRLIS, los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.
En cuanto a la aplicación del régimen, el artículo 96.1 establece que:
“1. La aplicación del régimen establecido en este capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)
b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.
(…)
En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.”
En este sentido, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, regula en el capítulo III de su título III la comunicación de la opción por el régimen especial, refiriéndose al sujeto obligado a realizar la comunicación, los órganos administrativos competentes, y el contenido de la comunicación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 84, 85, 94 y 96