La ejecución de obra tributará al tipo general del 16%, mientras que la primera entrega de inmuebles tributará al 7% si, en el momento de la transmisión, el edificio dispone de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y es objetivamente apto para vivienda (consideración material y jurídica). Los apartamentos turísticos, al estar destinados legalmente a alojamiento ocasional sin residencia permanente y exigir licencia de funcionamiento en lugar de cédula de habitabilidad, no reúnen la aptitud legal para vivienda, por lo que tributan al 16%, independientemente de su configuración física.
Hechos
La entidad consultante va a comenzar a promover y comercializar apartamentos turísticos, algunos de los cuales se calificarán como apartahoteles y otros no. No obstante para los todos los casos logrará el otorgamiento de la licencia de primera ocupación.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra y a la primera entrega de los referidos inmuebles.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- En este sentido, el artículo 91 en su apartado uno.1, número 7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...) 7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".
3.- De lo previsto en los citados preceptos se deriva que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento del impuesto a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley, y que será de aplicación el tipo general del 16 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas para su utilización como viviendas.
En el caso de que los apartamentos turísticos a que se refiere la consulta dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, tanto desde un punto de vista material como jurídico, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 7 por ciento.
En la consulta presentada no se especifica dónde se van a construir los apartamentos, por lo que habrá que estar a lo que disponga la normativa sustantiva que resulte aplicable. Así, por ejemplo en Madrid, los apartamentos turísticos han de ser destinados por sus propietarios al “alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente”. Esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación).
Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso. De hecho, el artículo 58, letra m), de la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad Autónoma de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave “permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística”. Por tanto, se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter
turístico y, consecuentemente ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional, constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual.
En otro ejemplo, caso concreto de la Comunidad Autónoma de Andalucía, la normativa aplicable no contiene previsiones como la citada en el párrafo anterior, por lo que si los apartamentos turísticos disponen de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, siendo aptos tanto desde un punto de vista material como jurídico para su uso como vivienda, la primera entrega de los mismos tributará al tipo impositivo reducido del 7 por ciento.
4.- El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no determina el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
Según doctrina de esta Dirección General de Tributos, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, entre otros, los hoteles, moteles, apartahoteles, albergues, pensiones, etc., destinados al ejercicio de una actividad empresarial.
Por consiguiente, las ejecuciones de obra para la construcción de unos apartamentos que se van a destinar a la actividad empresarial de arrendamiento como apartamentos turísticos a que se refiere el escrito de consulta, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-uno-1-7º