Las prestaciones de servicios de arrendamiento están sujetas al IVA conforme al art. 4.1 LIVAImpuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, cuando el arrendamiento de edificios o terrenos se formaliza entre un Estado extranjero y un arrendador español para sede de representación diplomática, oficina consular o residencia del Jefe de Misión/Oficina, la operación goza de exención IVA ex art. 22.8 LIVA y art. 3.b RD 3485/2000. La inclusión del IVA en el precio pactado no modifica esta calificación: el servicio mantiene su condición de sujeto (o exento según caso) independientemente de cómo se documente la contraprestación.
Hechos
Una embajada alquila una vivienda en Madrid para residencia de uno de sus funcionarios y su familia.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA. Inclusión del IVA en el precio del arrendamiento pactado.
Contestación
1.- El apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece la sujeción al mismo de “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El apartado Ocho del artículo 22 de la Ley 37/1992, dispone la exención de las “Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente”.
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares estarán exentas del impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones fijadas en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales que señala lo siguiente:
El artículo 3 recoge las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias.
“1. Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Las entregas de bienes cuya importación hubiese estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo 2 del presente Real Decreto.
b) Las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión Diplomática o Jefe de la Oficina Consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera.
Se entenderá que forman parte de la sede de una representación diplomática u oficina consular los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran.
La exención se extiende a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, directamente formalizadas entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios a que se refiere el párrafo anterior, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos edificios cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 751,27 euros.
(…)”
En consecuencia, se aplicará la exención prevista en el artículo 22, apartado Ocho, al alquiler de un inmueble efectuado por una embajada destinado a vivienda del Jefe de la Misión Diplomática o del Jefe de la Oficina Consular, cuando, en este último caso, se trate de un funcionario de carrera.
Por lo que se refiere al procedimiento para hacer efectivas estas exenciones, se contempla en el artículo 10 del citado Real Decreto 3485/2000, que, para estos casos, prevé el previo reconocimiento de su procedencia por el Centro gestor, es decir por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, según redacción dada por el artículo 64 de la Ley 30/2005, de Presupuestos Generales del Estado para 2006 (BOE del 30), están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie."
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
En el caso descrito por el consultante, el arrendatario cede el uso del inmueble a uno de sus empleados y su familia. En tal caso, el arrendamiento no está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación. Ello es así ya que el arrendatario tiene, en este caso, la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como ya se ha expuesto en los párrafos anteriores.
3.- En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, relativa a si el alquiler pactado incluye o no el Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar que la normativa de dicho Impuesto no regula dicha materia, circunstancia que deberá determinarse de acuerdo con los pactos acordados entre las partes.
No obstante, el artículo 78, apartado cuatro de la Ley 37/1992, dispone que cuando las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura o documento equivalente, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas.
A este respecto, el artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992, se refiere a la repercusión de dicho tributo en los siguientes términos:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”.
Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. del 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:
“En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto”.
En conclusión la Ley del Impuesto no contiene un precepto que regule estos supuestos en la contratación en el ámbito privado, es decir, cuando el destinatario de la operación no sea un Ente público. Solamente el artículo 78. Cuatro contiene una referencia a los supuestos en que no exista repercusión expresa, entendiéndose que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, pero sin entrar a determinar si las propuestas, que no la contraprestación, incluyen o no el impuesto correspondiente. En estos casos habrá que estar a lo que hubieran pactado las partes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-23º, 22-Ocho, 78-Cuatro, 88-Uno