El servicio constituye operación sujeta al IVA si se califica como prestación por vía electrónica conforme al artículo 69.3.4º de la Ley 37/1992 (transmisión por equipos de procesamiento, compresión numérica, almacenamiento y recepción por medios electrónicos, básicamente automatizada con intervención humana mínima). La mera comunicación por correo electrónico entre prestador y destinatario no convierte automáticamente la operación en servicio electrónico. El lugar de sujeción se rige por los criterios de la Directiva 2008/8/CE desde 1 de enero de 2010.
Hechos
Una empresa española presta servicios de Internet vía satélite a las delegaciones en Angola y Francia de sus clientes españoles.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.
Contestación
1. - De la breve descripción de los hechos planteados en el escrito de consulta, parece derivarse que la naturaleza jurídica del servicio consultado debe calificarse como servicio prestado por vía electrónica.
Por servicios electrónicos se debe entender aquellos que se prestan a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información, tal y como recoge el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo).
El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y el anexo I del Reglamento de Ejecución nº 282/2011 ofrecen un listado no exhaustivo de los servicios electrónicos que es hoy reproducido en el ordinal 4º del apartado tres del artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), que dispone la siguiente definición:
“4º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”
2. - A efectos de determinar la sujeción al Impuesto de dichos servicios, deben tenerse en cuenta las reglas establecidas desde el 1 de enero de 2010 por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.
Los nuevos criterios se han incorporado a la Ley 37/1992 por medio de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo), con efectos desde el día 1 de enero de 2010.
En este sentido, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(...)”.
De acuerdo con lo expuesto, los servicios consultados, consistentes en el suministro de servicios por Internet, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tengan como destinatarios a empresarios o profesionales, actuando como tales, con sede, establecimiento, domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto que sean destinatarios efectivos de los servicios.
Por el contrario, si el destinatario efectivo de dichos servicios es un empresario o profesional que no tiene su sede, establecimiento permanente o residencia habitual en territorio de aplicación del Impuesto, dichos servicios quedarán no sujetos.
3.- Del escrito presentado resulta que la entidad consultante presta servicios de Internet a las delegaciones de los clientes españoles establecidas en terceros estados. Procede analizar si tales delegaciones tienen la consideración de establecimiento permanente a efectos del Impuesto, y, en tal caso, si son destinatarias efectivas de dichos servicios.
En cuanto al concepto de establecimiento permanente y a su intervención en la realización de una operación, hay que estar a lo previsto en el artículo 69.Tres y 84.Dos de la Ley 37/1992 y en los artículos 53 y 54 del Reglamento de Ejecución nº 282/2011.
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en su artículo 11.1, conforme al cual:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por <
Aclarando el apartado 3 de dicho artículo 11, que el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.
Por otra parte, la determinación de cuándo un establecimiento permanente, distinto de la sede de actividad, es receptor de una operación imponible debe realizarse según lo dispuesto en el citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 22.1 de esta norma establece lo siguiente:
“1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado.
Si la naturaleza y utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente u que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.
Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de actividad económica.”.
Del escrito de consulta se carecen de datos suficientes para determinar si las delegaciones de los clientes españoles tienen la consideración de establecimiento permanente a efectos del Impuesto. En el supuesto de que tuvieran tal condición, la prestación de servicios por la consultante quedaría no sujeta al Impuesto, si, atendiendo a los criterios del artículo 22 del Reglamento 282/2011 anteriormente citado, dichos delegaciones fueran las efectivas destinatarias de tales servicios.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69