El régimen especial de fusiones (cap. VIII, tít. VII TRLIS) es aplicable a cooperativas sin restricción por su forma jurídica, siempre que la operación produzca resultados equivalentes a los del art. 83 TRLIS. Tanto la fusión por absorción de la consultante con dos socios como la fusión mediante creación de nueva cooperativa cumplen los requisitos formales (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación en dinero no superior al 10%), por lo que ambas operaciones pueden acogerse al régimen especial, condicionado a que se respeten los límites de compensación y la ausencia de liquidación en sentido fiscal.
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa agraria de segundo grado, cuyos socios son dos cooperativas agrarias de primer grado y una cooperativa de explotación comunitaria de la tierra y/o del ganado de primer grado. Los socios que integran las cooperativas agrarias de primer grado son, con carácter general, personas físicas titulares de explotaciones agrarias y los socios que integran la cooperativa de explotación comunitaria de la tierra y del ganado de primer grado son, con carácter general, personas físicas titulares de derechos de uso y aprovechamiento de tierras u otros bienes inmuebles susceptibles de explotación agropecuaria.
La Ley 4/2002, de 11 de abril, de cooperativas de la Comunidad de Castilla y León permite la fusión entre sociedades cooperativas en su artículo 79.1
Cuestión planteada
1. Si existe alguna limitación a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el hecho de que una o varias entidades participantes en una operación de fusión sean cooperativas
2. Si podría acogerse al régimen fiscal especial la fusión entre la consultante y dos de sus socios.
3. Si podría acogerse al régimen fiscal especial la fusión entre la consultante y dos de sus socios mediante la creación de una nueva cooperativa.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Este régimen jurídico resulta aplicable a todas aquellas entidades que tengan forma jurídica de sociedad mercantil, así como a aquellos otros sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que, no teniendo dicha forma, realicen operaciones que produzcan unos resultados equivalentes a los mencionados en el artículo 83 del TRLIS.
Por tanto, no existe ninguna restricción a la aplicación del régimen fiscal especial que se encuentre basada en que los sujetos intervinientes en la operación de reestructuración tenga la forma jurídica mercantil de sociedades cooperativas.
Por otra parte, el artículo 83.1 del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En consecuencia, dado que la operación de fusión por absorción o por creación de una nueva entidad realizada al amparo de la normativa de cooperativas a la que están sometidas las entidades participantes en la operación producen unos resultados equivalentes a los establecidos en el artículo 83 del TRLIS, la operación planteada cumpliría las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Así, la aplicación del régimen fiscal especial deberá tener en cuenta lo dispuesto en el precepto transcrito, que deberá ser objeto de análisis en cada una de las operaciones que se pretenda realizar, sin que aporte información en la consulta al respecto, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de este requisito..
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83