La entrega de un local constituye operación sujeta a IVA cuando la realiza una sociedad mercantil en desarrollo de su actividad empresarial, con independencia de que se califique como donación o permuta, al concurrir los elementos de transmisión del poder de disposición sobre bien corporal (art. 8 LIVA) y onerosidad (en la permuta, por la contraprestación; en la donación, por la circulación patrimonial del bien). La excepción de no sujeción se circunscribe a las cesiones obligatorias de terrenos a Ayuntamientos conforme a la Ley 8/2007 (art. 16.1.b). En IS, la donación genera gasto no deducible (salvo causa comercial acreditada); la permuta tributa por la diferencia entre el valor del bien cedido y el recibido, aplicando retenciones conforme al tipo de contraprestación.
Hechos
La consultante es una promotora que promueve un edificio. La normativa urbanística de la localidad permite la construcción con unas determinadas características y aprovechamiento urbanístico. El Ayuntamiento de la localidad, para esta promoción en concreto, permite a la empresa un mayor aprovechamiento en el incremento de superficie a construir. El Ayuntamiento a cambio de conceder este mayor incremento del aprovechamiento de la construcción y una mayor superficie de construcción requiere, como contraprestación/compensación, que la consultante entregue al Ayuntamiento un local, sin realizar este último, pago alguno por el mismo.
Cuestión planteada
1. ¿Estaría sujeta a IVA la entrega del local tanto si se realiza como donación o como permuta?
2. ¿Tendría que tributar la empresa por el Impuesto sobre Sociedades tanto si se realiza como donación o como perrmuta?
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, la letra a) del apartado Dos del referido artículo 4 establece que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles”. Y, la letra b) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley del IVA dispone que se reputarán empresarios o profesionales “las sociedades mercantiles, en todo caso”.
Por otra parte, el apartado Uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
2.- Podría ser de aplicación a esta cesión del local por parte de la empresa consultante el mismo régimen, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las que se realizan como consecuencia de la obligación de cesión de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, que en la actualidad han sido reguladas por el artículo 16.1.b) de la Ley 8/2007, de 26 de mayo, Ley del Suelo, que desde el 1 de julio ha derogado la Ley 6/1998.
En este sentido, la Resolución 2/2000, de esta Dirección General, de 22 de diciembre, señala en su Parte II, punto Primero que “las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha cesión”. Resolución plenamente en vigor teniendo en cuenta que la referencia a la Ley 6/1998 debe entenderse realizada en la actualidad a la Ley 8/2007, de 28 de mayo antes referida.
Esta Resolución se refiere a la particular situación que se produce como consecuencia del reparto del aprovechamiento urbanístico que resulte para una unidad de ejecución entre el Ayuntamiento correspondiente y los propietarios de los terrenos incluidos en la misma.
Por consiguiente, la conclusión a la que se llega en la misma no es extrapolable a otras situaciones, tales como la que se describe en el escrito de consulta, donde no cabe hablar de un reparto de derechos de aprovechamiento urbanístico, sino que la cesión del local por parte de la empresa consultante se produce como compensación de un incremento de los derechos de aprovechamiento urbanísticos de la promoción. En consecuencia, en este caso sí existe una entrega de bienes al Ayuntamiento, constituida por la entrega del local, que estará sujeta al Impuesto al efectuarse por un empresario o profesional en el ejercicio de una actividad empresarial.
3.- El sujeto pasivo de tal operación, según lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 será la sociedad transmitente, en este caso la sociedad consultante, ya que según dispone en su apartado Uno 1º, son sujetos pasivos del Impuesto “las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto”.
4.- Debe tenerse en cuenta, no obstante, la posibilidad de que dicha entrega resulte exenta del Impuesto. A tal efecto, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
Del texto de la consulta, aunque no se hace constar, parece deducirse que se trata de la entrega de un local promovido por la propia entidad consultante que constituye primera entrega y que, por tanto, no sería aplicable la referida exención.
No obstante, en la medida en que la entrega del local al Ayuntamiento, sea una segunda o ulterior entrega de edificaciones conforme a los criterios que se acaban de exponer, la misma estaría exenta del Impuesto.
5.- En relación con la base imponible de la operación, el apartado Uno del artículo 79 de la Ley del IVA establece que “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes”
6.- Por último, respecto del tipo impositivo aplicable a la operación, el apartado Uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, establece que “el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
Por su parte el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las siguientes entregas:
“7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas”.
Por tanto, dado que se realiza la transmisión de un local, la operación estará gravada al tipo general del 16 por ciento.
7.- Por otra parte, el artículo 15.2, del texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS, en lo sucesivo, establece: “ 2. Se valorarán por su valornormal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos oadquiridos a título lucrativo.(…)
e) Los adquiridos por permuta.
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.”
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados”.
En la operación planteada, la entrega del local responde a una transmisión a título oneroso, por cuanto representa la contraprestación del incremento del aprovechamiento urbanístico, por lo que la entidad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de tal aprovechamiento que, salvo mejor estimación se correspondería con el valor de mercado del local entregado, y el valor contable de este último. Por otra parte, el referido valor de mercado se computaría como mayor valor del edificio, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 del TRLIS.
En el caso de que se tratara de una transmisión lucrativa, la consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado del local transmitido y su valor contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Artículos 4; 8; 84; 20; 79 y 91
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Artículo 15