Las cuotas soportadas en la construcción del palacio de congresos serán deducibles por el ayuntamiento en la medida en que el bien se destine a actividades empresariales sujetas y no exentas del IVA. Cuando concurran operaciones sujetas y operaciones no sujetas (por su naturaleza pública), resulta obligatoria la aplicación de la prorrata del artículo 102 de la LIVA para distribuir los gastos comunes entre ambas categorías, siendo las cuotas imputables a la actividad no sujeta completamente no deducibles.
Hechos
El ayuntamiento consultante ha proyectado la construcción de un palacio de congresos. Se consulta sobre la deducibilidad del Impuesto como consecuencia de la construcción y explotación del mismo por medio de las siguientes fórmulas:
-Promoción de la construcción directamente por el ayuntamiento para su gestión directa o para su arrendamiento a un tercero.
-Construcción por un tercero en virtud de un contrato de concesión de obra pública o a través de un derecho de superficie.
Cuestión planteada
Deducibilidad del Impuesto soportado.
Contestación
1.- El primer supuesto que se plantea es que el ayuntamiento consultante reciba la ejecución de obra para la construcción del palacio de congresos y proceda a su explotación directa.
El artículo 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el ayuntamiento consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. En este sentido, las cuotas soportadas por la construcción del palacio serán deducibles.
No obstante, en la medida en que el ayuntamiento consultante va a realizar, en el ejercicio de su actividad, tanto operaciones sujetas como operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en este último caso, debido a su eminente carácter público), sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a su actividad general por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles en cuantía alguna.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Por tanto, se deberá tener en cuenta, a efectos de la deducción de las cuotas soportadas por el ayuntamiento consultante, que, si en el desarrollo de alguna actividad empresarial efectuara operaciones que no habiliten para el ejercicio del derecho a deducir, deberá aplicar la regla de la prorrata regulada en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992.
Debe indicarse que el ejercicio del derecho a la deducción estará condicionado al cumplimiento de los demás requisitos legal y reglamentariamente previstos.
2.- Se plantea como alternativa que la gestión del palacio de congresos se encomiende a un tercero.
En este caso, deberá analizarse el instrumento utilizado para la encomienda de la explotación del palacio, ya que, si ésta supusiera una concesión o autorización administrativa, el ayuntamiento consultante no podría deducir las cuotas soportadas por la construcción del mismo al ser de aplicación a dicha concesión o autorización el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.
Sin embargo, si el palacio se destinara a ser arrendado a un tercero, dicho arrendamiento generaría el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su construcción siempre que dicho contrato de arrendamiento no fuera notoriamente artificioso o impropio y, por tanto, pudiera ser generador de una práctica abusiva de acuerdo con la doctrina de este Centro directivo contenida, entre otras, en la contestación a la consulta Nº V2521-09, de 16 de noviembre de 2009.
3.- En tercer lugar, se propone que la construcción y explotación del palacio se lleven a cabo a través de un contrato de concesión de obra pública.
El contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000\921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).
El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio”.
Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.
Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.
Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:
- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario.
- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.
- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.
En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista.
Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:
Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.
Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado “peaje en la sombra”, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada.
También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas, consulta nº V2159-09 de 28/09/2009), en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.
Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron, que tiene lugar a la finalización de dichos contratos, ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto.
El citado tratamiento fiscal será aplicable al concesionario, no resultando deducible el Impuesto que repercuta al ayuntamiento consultante al no desarrollar este último actividad alguna generadora del derecho a la deducción y, por otra parte, no ser el promotor de la construcción del palacio de congresos.
4.- Finalmente, se plantea en la consulta recibida la posible constitución de un derecho de superficie por parte del ayuntamiento a favor de un tercero, que sería quien, en su condición de superficiario, promovería la construcción del palacio de congresos y se encargaría de su explotación.
Sin perjuicio del tratamiento que deba dispensarse a la referida constitución del derecho de superficie, debe indicarse, por lo que al objeto de la consulta se refiere, que al no ser el ayuntamiento quien gestionaría la explotación del palacio ni haber actuado como promotor de su construcción, las cuotas soportadas por dicha construcción no resultarán deducibles por el ayuntamiento consultante.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. Arts-: 4, 5, 7-8º y 9º, 8, 11, 92-114