Las prestaciones por jubilación derivadas de planes de pensiones percibidas en forma de capital se integran como rendimientos del trabajo en la base imponible general del IRPF. Al haber acaecido la contingencia con anterioridad al 1 de enero de 2007, resulta de aplicación la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, que permite aplicar el régimen financiero del RDL 3/2004 y la reducción del 40% prevista en su artículo 17.2.b), siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación (plazo no exigible en caso de invalidez).
Hechos
El consultante se jubiló en julio de 2006, y en enero de 2007 percibe en forma de capital las prestaciones correspondientes a diversos planes de pensiones que tenía suscritos. Hasta el 7 de julio de 2007 ha estado residiendo en la ciudad de Ceuta.
Cuestión planteada
1.Tributación de las prestaciones derivadas de los planes de pensiones, y aplicabilidad de la deducción prevista en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
2. Aplicabilidad de alguna especialidad en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio como consecuencia de haber mantenido la residencia en Ceuta durante más de un semestre en el ejercicio 2007.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN.
En primer lugar debe destacarse que el artículo 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“3. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”.
Por otra parte, la disposición transitoria duodécima de esta Ley 35/2006 establece el régimen fiscal transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…).”
Por su parte, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones por jubilación derivadas de planes de pensiones percibidas en forma de capital, se consideran rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor. Además, al haberse producido la contingencia de jubilación antes del 1 de enero de 2007, podrá aplicarse una reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de jubilación.
Aunque desde el punto de vista financiero puedan obtenerse tantos capitales como planes de pensiones se hayan suscrito, desde el punto de vista fiscal el tratamiento tributario correspondiente a las prestaciones en forma de capital derivadas de estos instrumentos se refiere al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto a la misma contingencia.
Así, con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, la posible aplicación de la reducción del 40 por 100 sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año y ello siempre que hubieran transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento de acaecer la contingencia. El resto de las cantidades percibidas del conjunto de planes de pensiones tributará en su totalidad, sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
Por último señalar que, a efectos del cómputo del tiempo que debe transcurrir para aplicar la reducción del 40 por 100, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
- Como fecha inicial se tomará el momento en que se haya realizado la primera aportación al conjunto de planes de pensiones que cubra la contingencia por la cual se cobra la prestación, con independencia de que posteriormente haya existido una movilización de los derechos.
- Como fecha final se tomará el momento en que acaece la contingencia que da lugar a la prestación, con independencia del momento en que se cobre la prestación.
En consecuencia, en el caso consultado, la reducción del 40 por 100 podrá aplicarse sólo en un año y sobre la totalidad de las cantidades percibidas en ese año.
En cuanto a la aplicabilidad de la deducción prevista en el apartado 4 del artículo 68 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, debe destacarse en primer lugar el contenido del mismo:
“4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.
a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
b) También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.
La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla, se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:
Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Las rentas a las que se refieren los párrafos a), e) e i) del apartado siguiente.
3.º A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:
a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.
b) Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.
c) Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla.
d) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla.
e) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla.
f) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes.
g) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
h) Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.
i) Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla.”
Por su parte, el artículo 58 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrolla la regulación de las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla, disponiendo en su apartado 1, que a efectos de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:
“1. Los rendimientos del trabajo derivados de prestaciones por desempleo y de aquellas a las que se refiere el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto.”
De conformidad con las anteriores normas, los contribuyentes tendrán derecho a la deducción cuando tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla.
El lugar de residencia de los contribuyentes se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el cual dispone:
“1. A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.
2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)
En conclusión, se tendrá derecho a disfrutar de la deducción en la cuota dispuesta en el artículo 68.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por los capitales percibidos, siempre que se cumpla el requisito de ser residente en dicha plaza, conforme al plazo de permanencia exigido por la Ley del Impuesto.
SEGUNDA CUESTIÓN.
El artículo 33 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece para los residentes en Ceuta o Melilla una bonificación del 75 por ciento de la cuota que proporcionalmente corresponda a los bienes o derechos de contenido económico que figuren situados o que debieran ejercitarse o cumplirse en Ceuta y Melilla y sus dependencias.
En consecuencia, la bonificación se aplicará en la autoliquidación por el impuesto si, a fecha de su devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año, los bienes y derechos integrantes del patrimonio del consultante no situados o susceptibles de cumplirse o ejercitarse en la Península, cumplieran las circunstancias antes mencionadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 33; Ley 35/2006 arts. 17-2-a-3, 68-4, 72, DT 12; RD 439/2007 art. 58-1; RDLG 3/2004 art. 17-2-b