La transmisión de viviendas en construcción está sujeta al IVA como actividades empresariales del promotor (art. 4 y 5 LIVA), salvo que califique como segunda o ulterior entrega exenta conforme al art. 20.1.22º LIVA, que requiere que la construcción esté terminada en el momento de la transmisión; la calificación como primera entrega (sujeta) depende de si la edificación se encuentra finalizada al momento de la adjudicación.
Hechos
La entidad consultante es la promotora de unas viviendas en construcción que han resultado adjudicadas, en virtud de subasta pública, a una entidad financiera.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida transmisión.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional, entre otras, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En este sentido, según doctrina reiterada de esta Dirección General, a los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
De acuerdo con los preceptos citados anteriormente, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y las viviendas en construcción objeto de consulta se entienden afectadas a una actividad empresarial o profesional por lo que su transmisión estará sujeta al citado Impuesto.
2.- No obstante lo anterior, la adjudicación de las viviendas a la que se refiere el escrito de consulta podría resultar exenta del tributo en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 que declara exentas "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (…)”.
Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de una edificación en construcción o no terminada estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.
Si por el contrario lo que se transmite es una edificación terminada, cabe plantearse si se trata de una primera o segunda entrega. Para que se trate de una primera entrega a efectos del Impuesto es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En la medida en que, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta presentado, la consultante va a transmitir viviendas en construcción, no terminadas, tal operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que deba plantearse si se trata de una primera o segunda entrega a efectos de aplicar la exención aludida.
3.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a la operación objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
El apartado quinto de la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria, y financiera para la corrección del déficit público (BOE del 31), dispone lo siguiente:
“Se modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, que queda redactada de la siguiente forma:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012. Dichos bienes son aquellos que tengan la consideración de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10) un inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
Por consiguiente, en el supuesto de que los inmuebles que van a ser adjudicados no dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, circunstancia que parece concurrir en los inmuebles objeto de consulta, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 90 y 91-