La Comunidad de Regantes actúa como sujeto pasivo del IVA cuando ordena medios materiales y humanos por cuenta propia para desarrollar actividades empresariales, independientemente de su naturaleza asociativa sin personalidad jurídica. La prestación de servicios de extracción y suministro de agua a comuneros constituye entrega de servicios sujeta al Impuesto conforme al artículo 4.1 LIVA, siempre que medie contraprestación onerosa. La cuota que satisfacen los comuneros a la Comunidad por tales servicios debe someterse a tributación IVA cuando exista relación de onerosidad y desarrollo habitual de la actividad extractiva/distribuidora.
Hechos
La consultante es una Sociedad civil (Sociedad Agraria de Transformación) que presta a sus socios un servicio de extración y suministro de aguas. No obstante la Ley de aguas ha exigido que los socios se constituyan en Comunidad de Regantes por ser el instrumento jurídico previsto para el uso de los caudales públicos del agua. La Comunidad de regantes va a cobrar una cuota a los comuneros por sus servicios.
Cuestión planteada
1. Sujeción al Impuesto del servicio de extracción y suministro de agua prestado a los comuneros y de la cuota que estos satisfacen a la Comunidad de Regantes.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad de empresario o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El apartado tres del mismo precepto establece que "la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
Por otra parte, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que "impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
2.- Por su parte, el artículo 84, apartado tres de la Ley reguladora del Impuesto establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.".
De acuerdo con este precepto, tendrá la consideración de empresario y profesional a efectos del Impuesto, así como la Comunidad de Regantes en la medida en que ordene medios materiales y humanos por cuenta propia con la intención de desarrollar una actividad.
3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 81.1 del Texto Refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio (BOE de 24 de julio), dispone lo siguiente:
“1. Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo”.
El artículo 82 del Texto Refundido en relación con el régimen jurídico de estas comunidades dispone en su apartado segundo lo siguiente:
“2. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades de usuarios incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria, en relación con sus respectivos intereses, de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua ; y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer en equitativa proporción los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan.”.
Por último el artículo 83 del Texto Refundido en relación con las facultades de las Comunidades de Regantes dispone que “las comunidades de usuarios vendrán obligadas a realizar las obras e instalaciones que la Administración les ordene, a fin de evitar el mal uso del agua o el deterioro del dominio público hidráulico, pudiendo el Organismo de cuenca competente suspender la utilización del agua hasta que aquéllas se realicen.”.
Pues bien, del régimen jurídico de dichas comunidades de regantes resulta que las mismas son el instrumento jurídico a través del cual se persigue la distribución equitativa entre sus comuneros de caudales de aprovechamiento colectivo. Asimismo, cada comunidad estará obligada a repercutir a sus titulares los gastos comunes de explotación así como cualquier obra o instalación que sea necesaria para el uso del agua.
4.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por las Comunidades de Regantes, debe tenerse en cuenta que el artículo el artículo 7, número 11º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas".
Este supuesto de no sujeción implica la no sujeción de las operaciones efectuadas exclusivamente por las Comunidades de Regantes, y no por otro tipo de comunidades o entidades, como la sociedad civil a que se refiere el escrito de consulta.
La doctrina sentada por este Centro directivo en relación con las comunidades de regantes, recogida, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.
Por tanto, será la comunidad de regantes quien deba ordenar y distribuir el agua entre sus comuneros quedando dichos servicios de ordenación y aprovechamiento no sujetos al Impuesto. Asimismo será dicha comunidad la destinataria de los gastos de conservación, mantenimiento, y mejora que se realicen con el fin de evitar el mal uso del agua o el deterioro del dominio público hidráulico.
Por otro lado, si parte de esos servicios se subcontratan con otra entidad habría que entender que los servicios serían prestados por dicha sociedad a la Comunidad de Regantes, la cual, por mandato legal se hace cargo de la ordenación debiera repercutirlos a sus comuneros.
Del escrito de consulta resulta que asimismo la comunidad de regantes presta determinados servicios de mantenimiento a sus comuneros mediante el pago de una cuota. Pues bien, y a falta de mayor información, se puede concluir que en la medida en que tales servicios contribuyen al aprovechamiento y ordenación de las aguas su prestación quedaría no sujeta al Impuesto.
Por tanto, si la Sociedad Civil prestara servicios a la Comunidad de Regantes deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los mismos a la Comunidad, quedando está ultima obligada a soportar la repercusión, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 37/1992.
Debe tenerse en cuenta, que estos servicios recibidos de la Sociedad Civil se entienden afectos a la actividad de aprovechamiento y ordenación de la aguas efectuada por la Comunidad de Regantes a favor de los comuneros, actividad no generadora del derecho a la deducción del Impuesto soportado por dicha Comunidad.
5.- No obstante lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que la Sociedad civil y la Comunidad de Regantes tienen los mismos socios o comuneros y el mismo objeto que es la ordenación y el aprovechamiento de las aguas a favor de sus miembros. De esta forma, parece deducirse que lo que realmente se produce es una transformación de la Sociedad civil en una Comunidad de Regantes. En este supuesto, la Comunidad de Regantes adquirirá todos los bienes derechos y obligaciones de la Sociedad civil que se extingue.
En estas circunstancias, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que pudieran derivarse de esta operación no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que la misma implique una transmisión de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, suficiente para el desarrollo de la actividad empresarial por sus propios medios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, que dispone que
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-9