El sujeto pasivo debe causar alta en el Impuesto de Actividades Económicas en múltiples epígrafes según cada actividad efectivamente desarrollada: cuidado de menores en horario extraescolar (epígrafe 871), prestación de servicios de ludoteca (epígrafe 929) y, en su caso, las clases de teatro y danza que pudieran clasificarse en actividades educativas o artísticas específicas. La obligación de matriculación diferenciada responde al principio de que cada actividad económica distinta genera un deber de contribución independiente, aún cuando el titular sea idéntico, aplicándose subsidiariamente las clasificaciones "n.c.o.p." cuando la actividad no figure expresamente en Tarifas.
Hechos
Se va a constituir una sociedad mercantil que realizará las siguientes actividades:
Cuidar de niños en horarios extraescolares, en la propias aulas del colegio. Por las mañanas se cuida a los niños y se les da desayuno y por las tardes se organizan actividades como clases de teatro, danza etc.
Servicios de ludotecas para los ayuntamientos.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades descritas.
Epígrafes del Impuesto de Actividades Económicas en los que debe causar alta.
Contestación
A) En relación con el Impuesto de Actividades Económicas se le informa de lo siguiente:
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La regla 4ª.1 de la citada Instrucción establece que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La regla 10ª.3 de la Instrucción señala que si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán tantas cuotas mínimas municipales cuantas actividades se realicen, aunque el titular de éstas sea la misma persona o entidad.
Por otro lado, con carácter general, cada sujeto pasivo por este Impuesto deber estar matriculado y contribuir por la rúbrica o rúbricas de las Tarifas que se corresponda exactamente y clasifique o clasifiquen la actividad o actividades que efectivamente se lleven a cabo.
La regla 8ª de la Instrucción establece que “Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasifican, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta.”
Visto lo anterior, el sujeto pasivo consultante que desea constituir una sociedad para realizar las actividades de cuidado de niños en horas extraescolares, en las aulas del colegio, dándoles el desayuno por las mañanas y por la tarde impartiendo clases de teatro y danza, y que también pretende ofrecer servicio de ludoteca a distintos Ayuntamientos, deberá darse de alta, por la realización de las mismas, en los siguientes epígrafes de la sección primera de las Tarifas.
Por las actividades realizadas en las aulas de un colegio:
- Epígrafe 931.1 “Guardería y enseñanza de educación infantil, exclusivamente”, por el cuidado de los niños, en los horarios extraescolares. Este epígrafe faculta, según la Nota 2ª de las comunes al grupo 931, para prestar el servicio de media pensión a sus propios alumnos mediante el incremento de la cuota asignada, en este caso al epígrafe 931.1, de un 25 por 100.
- Epígrafe 933.9 “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía y preparación de exámenes y oposiciones y similares n.c.o.p” por las clases de danza y teatro impartidas en horario extraescolar.
Y si además, realiza actividades de ludoteca para distintos Ayuntamientos, no tratándose de guardería ni de centro de enseñanza reglada, deberá darse de alta, también, por dicha actividad en el citado epígrafe 933.9.
b) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se le informa de lo siguiente:
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
(…).".
2.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente trascrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que “los Estados miembros eximirán la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
3.- En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
4.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de las Unión Europea, en su reciente sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalando lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parteA, apartado 1, letrai), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.
6.- Por otra parte, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 18 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley del Impuesto dispone que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a:
“Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”
El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…).".
Por su parte el artículo 91, apartado uno.2, números 2º y 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
(...)
7º. La entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14º de esta Ley cuando no estén exentas del Impuesto.
En relación con los servicios de los parques de atracciones, la resolución de 4 de marzo de 1993 de este Centro directivo ha aclarado que el tipo reducido establecido en el artículo 91.Uno.2.7º corresponde no sólo a la propia entrada al lugar en el que se desarrollan los espectáculos o se presten los servicios, sino también a los servicios propios de dichos lugares o recintos.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
A) Actividades extraescolares y de enseñanza.
Los programas de clases extraescolares desarrollados por la entidad consultante estarán exentos del Impuesto cuando se encuentren incluidos en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo. La danza y el teatro son materias incluidas en planes de estudio, luego estarán exentas del Impuesto.
B) Servicios de desayuno y guardia y custodia.
En cuanto a los servicios de desayuno, la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 sólo será de aplicación a los servicios de comedor y vigilancia de niños con monitores cuando sean prestados por el centro que imparte también los servicios de enseñanza, circunstancia que no concurre en el caso planteado en la consulta.
Por otra parte, la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º no se aplica a las sociedades mercantiles, luego están sujetos y no exentos tributando al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios de asistencia, custodia y atención de niños menores de seis años, tributando al tipo del 18 por ciento los servicios de monitores custodiando niños mayores de seis años tanto en los recreos, como en horarios de desayunos y comidas.
C) Servicios de ludoteca.
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento la entrada a la ludoteca, entendiendo ésta como centro de atracciones y ocio infantil, así como el suministro de comidas y bebidas para su consumo en el acto en dicho Centro.
Si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece:”la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-9º, 90-Uno, 91-Uno-2-8º y 9º