La expedición de factura debe realizarse con fecha de operación conforme al artículo 164.1.3º de la Ley 37/1992 y el RD 1619/2012, siendo obligatorio incluir la fecha de expedición en el documento. Respecto al IVA, la repercusión se devenga conforme a las reglas de devengo establecidas en la Ley (momento de entrega o emisión de factura según la naturaleza de la operación), sin que la omisión o rectificación posterior de la factura altere automáticamente la exigibilidad del impuesto ya devengado, aunque sí puede requerirse factura rectificativa si procede. En IRPF, el ingreso tributa como rendimiento de actividad económica o de capital según su naturaleza, sin vinculación automática a la fecha de facturación, sino al momento de imputación temporal que corresponda.
Hechos
La consultante manifiesta que en 2021 emitió una factura a un organismo de una comunidad autónoma que fue rechazada por considerar que debía ser remitida a otro órgano. Emitida la factura a este último, fue rechazada también, al considerar que debía ser remitida a un órgano distinto. Remitida en 2022 dicha factura al tercer órgano, éste indicó que debería reflejarse como fecha de factura el ejercicio 2022 y no el 2021. El devengo en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación documentada en factura se produjo y declaró en 2021, sin embargo, tras el rechazo la factura se va a expedir en 2022.
Cuestión planteada
La consultante plantea la fecha en la que se debe expedir la factura y si es necesario rectificar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el reflejo del ingreso en el IRPF.
Contestación
Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
A) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
El artículo 6 del mencionado Reglamento, que regula el contenido de las facturas, dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
2.º Las rectificativas.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…).”.
Según se deduce del escrito de consulta, en la factura se habría consignado de manera incorrecta los datos identificativos del destinatario de la operación, por lo que la misma adolece de un defecto en su contenido y deberá ser rectificada.
Segundo.- Por lo que se refiere a las facturas rectificativas, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
De acuerdo con lo expuesto, sólo existe obligación de expedir una factura rectificativa en los supuestos expresamente contemplados en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En particular, y en lo que se refiere al escrito de consulta, entre las causas que motivan la expedición obligatoria de una factura rectificativa se comprende la consignación de un nuevo destinatario de la factura cuando se incurrió en un error, criterio sustentado por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante número V1792-06, de fecha 7 de septiembre de 2006.
Debe señalarse que es causa de rectificación de las facturas la consignación errónea de cualquier dato o requisito obligatorio que se consigne en las mismas, como pudiera ser el caso de los datos de identificación del destinatario como sucede en la factura a la que se refiere el escrito de consulta. Por tanto, en caso de que se haya consignado de manera incorrecta la identificación del destinatario de la factura, el consultante deberá expedir una factura rectificativa que deberá constar en serie específica de factura.
Este Centro directivo ha matizado su doctrina en relación con la práctica consultada, en la contestación vinculante de 28 de marzo de 2019 y número V0706-19, en los siguientes términos:
“No obstante, lo anterior, este Centro directivo, para dar cobertura a una práctica comercial y administrativa generalizada ha permitido que la rectificación se articule mediante la emisión de dos facturas diferentes; una con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida; otra posterior que rectifica la inicial que se anula con la factura anterior y que contiene la información correcta correspondiente a la factura inicial después de efectuar su rectificación.
Este supuesto excepcional, que fue incorporado a la doctrina administrativa, entre otras en las consultas vinculantes de 12 de diciembre del 2006 y de 4 de abril de 2016, con números V2474-06 y V1387-16, debe ser matizado, puesto que el reglamento de facturación prevé la emisión de una única factura rectificativa, salvo que la factura rectificada, sea a su vez, objeto de una nueva rectificación. De esta forma, cuando el procedimiento de rectificación de una factura se realice mediante la emisión de dos facturas en los términos previstos en el párrafo anterior, deberá considerarse como factura ordinaria la primera que se expida con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida, y como rectificativa la que se expida conteniendo correctamente los datos que se documentan en la misma tras la rectificación.”.
Además, este Centro directivo ha manifestado en su contestación vinculante número V0611-11, de 11 de marzo de 2011, que la existencia de causas tasadas, que motivan la obligación de expedir una factura rectificativa, no impide que voluntariamente se puedan rectificar las facturas previamente expedidas, cuando se trate de una causa justificada y siempre que dicha práctica permita garantizar la correspondiente comprobación por parte de la Administración tributaria, si bien, en estos casos de modificación voluntaria de una factura previamente expedida no se estará ante la expedición de una factura rectificativa, en los términos y con los requisitos contenidos en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, pues de acuerdo con el apartado 6 del mencionado precepto, sólo las facturas que deban ser objeto de rectificación obligatoria por las causas previstas en los apartados 1 y 2 del mencionado artículo 15, son las que tienen la consideración de facturas rectificativas.
Por tanto, en el supuesto de que no concurran las causas de rectificación obligatoria de una factura, contenidas en los apartados 1 y 2 del artículo 15 del mencionado Reglamento, como podía suceder en casos en los que se expida una factura erróneamente por una operación que nunca llegó a realizarse, y procede su anulación, se está ante un supuesto de sustitución de aquélla factura por otra que la anula, que en ningún caso tendrá el carácter de factura rectificativa.
No obstante, en el supuesto consultado la factura originalmente expedida consignó de manera errónea el destinatario de las operaciones, que es uno de los requisitos obligatorios de las facturas, por lo que será obligatoria la expedición por parte de la consultante de una factura rectificativa.
Además, en cuanto a la fecha de expedición de factura, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación exige en su apartado 1, letra b), como mención obligatoria de la factura, la fecha de su expedición, en el caso objeto de consulta en el año 2022, y además, será necesario consignar, al amparo del apartado 1, letra i), la fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan, en el caso objeto de consulta en 2021, o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. Por tanto, en la factura rectificativa a expedir por la consultante se consignarán tanto la fecha de expedición como en la que se han realizado las operaciones, por no ser ambas fechas coincidentes.
Tercero.- En relación con el devengo, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece que se devengará el impuesto:
“1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
En el escrito de consulta no se indica cuál fue la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo distinguir si fue una entrega de bienes, una prestación de servicios, o en su caso si resultó aplicable alguna de las reglas especiales de devengo del Impuesto fijadas en el artículo 75 de la Ley 37/1992. De cualquier modo, de la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la operación fue devengada y el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en 2021.
Por su parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes términos:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…).”.
De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el devengo de la operación se produjo en 2021 y que no se han producido circunstancias que motiven la modificación de la base imponible, ni tampoco parece que las cuotas repercutidas se hubieran determinado incorrectamente, por lo que, de ser así, no procederá la rectificación de la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que sea necesario expedir una factura rectificativa en los términos señalados en la presente contestación.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La presente contestación parte de la premisa de que los rendimientos objeto de la consulta corresponden a una actividad económica ejercida por la consultante.
Los rendimientos de actividades económicas se regulan en los artículos 27 a 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 22 a 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. El artículo 27.1 de LIRPF dispone:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…).”
Por lo que respecta a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas, según establece el artículo 14.1.b) de la LIRPF “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
Partiendo de la consideración, al no manifestarse en la consulta, de que la consultante no ha optado por la aplicación del criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 7.2 del RIRPF, para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de los rendimientos de actividades económicas, sería de aplicación el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que dispone: “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”, por lo que, partiendo de la manifestación realizada por la consultante de que el devengo de la operación, que no se describe en el escrito de consulta, se produjo en 2021, a ese ejercicio habría que imputar el rendimiento obtenido por dicha operación.
En caso de que el referido rendimiento estuviera sometido a retención, lo que no puede concluirse, al no describirse la naturaleza de la operación realizada, debe tenerse en cuenta en cuanto al nacimiento de la obligación de retener, que el artículo 78 del RIRPF dispone que: “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.
Respecto de la imputación temporal de las retenciones practicadas, en su caso, sobre los rendimientos de actividades económicas objeto de consulta, según establece el artículo 79 del RIRPF “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, las retenciones correspondientes a los rendimientos de actividades económicas deberán imputarse al período impositivo en que deban imputarse los rendimientos de los que procedan las citadas retenciones, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que correspondan a los citados rendimientos. Dado que es 2021 el periodo impositivo en que deben imputarse los rendimientos obtenidos (es en 2021 cuando se devenga la operación realizada según manifiesta la consultante), será dicho periodo en el que se podrá deducir la retención practicada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, articulos 14 y 27.
LIS, Ley 27/2014, artículo 19.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 75, 89 y 164.