Las entregas de bienes en la cadena de distribución China → Italia → España → cliente final español resultan NO SUJETAS al IVA en todos los eslabones comunitarios. La DGT descarta la aplicación del segundo párrafo del artículo 68.dos LIVA (regla de sujeción obligatoria para entregas posteriores a la importación desde terceros países) al considerar que las entregas italiano-española se sitúan en un escalón anterior en la cadena respecto al régimen de importación, por lo que no se materializan en operaciones de importación sino en entregas intracomunitarias sin expedición/transporte.
Hechos
La consultante, establecida en España, compra una mercancía en China a un proveedor italiano que previamente la compró a una sociedad de aquel país. La empresa china envía directamente la mercancía a un cliente español de la consultante que figurará como importador y se hará cargo del pago de los aranceles e IVA a la importación.
Cuestión planteada
- Sujeción y exención de las entregas en las operaciones descritas.
Contestación
1. - El artículo 8 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, establece:
"1. Se considerará que el lugar en que las entregas de bienes se consumen es:
a) en los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquirente, o por un tercero, en el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente. Cuando los bienes hayan de ser objeto de instalación o montaje, con o sin comprobación de funcionamiento por el proveedor o por su cuenta, el lugar de la entrega será el de la instalación o montaje. En el caso de que la instalación o el montaje se llevara a cabo en un Estado miembro que no sea el del proveedor, el Estado miembro en cuyo interior se efectúe la instalación o el montaje adoptará las medidas necesarias para evitar una doble imposición en ese Estado;
b) en los supuestos en que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados: en el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega.
(…)".
Este artículo ha sido traspuesto al ordenamiento jurídico español, en el artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) e igualmente deberá haberlo sido al resto de ordenamientos comunitarios al tratarse de un Impuesto armonizado.
Por lo tanto, las entregas de la empresa china al proveedor italiano y la de éste a la consultante española y la de esta última a su cliente español, no resultarán sujetas en ningún país comunitario, ni en Italia ni en España.
No resulta de aplicación la excepción a la regla general del lugar de realización de las entregas de bienes derivada del artículo 8 de la Sexta Directiva que se contempla en el segundo párrafo del artículo 68.dos.1º de la Ley 37/1992, que establece:
"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto".
En el supuesto objeto de consulta, las entregas resultarán no sujetas al Impuesto al tratarse de entregas que se encuentran en un escalón anterior en la cadena de distribución del producto al que se refiere esta excepción. No se trata de entregas realizadas por el importador o por sucesivos adquirentes posteriores a dicho importador, sino de entregas realizadas por proveedores del importador y, por tanto, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. - La entrada de la mercancía en territorio español, procedente de China, dará lugar a una importación de bienes en el sentido del artículo 18 de la Ley 37/1992:
"Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
(…)".
Será sujeto pasivo de la importación, conforme a lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley del Impuesto, la empresa española destinataria de la mercancía y que figurará como tal en el DUA de importación, es decir, la cliente de la consultante.
"Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…)".
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 68- 14- 86