En régimen simplificado de IVA, la cuota soportada en la adquisición de un local afecto a actividad económica es deducible conforme al Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, independientemente de su calificación como bien ganancial en el ámbito civil, siempre que concurran los requisitos de deducción del artículo 95 LIVA (nexo de causalidad con operaciones gravadas, documentación, etc.). La regularización de cuotas deducidas debe efectuarse aplicando los índices de prorrata que correspondan al inicio de las nuevas actividades, ajustando el derecho de deducción al porcentaje de operaciones sujetas a IVA realizadas en cada período.
Hechos
El consultante es un empresario, persona física, que está casado en régimen de gananciales. Está dado de alta en el epígrafe 504.3 "Instalaciones de fontanería, frío, calor y aire acondicionado", del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributando por el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El consultante adquirió un local para efectarlo al 100 por cien a su negocio, habiéndose deducido el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su totalidad.
Actualmente, pretende darse de alta en dos nuevos epígrafes: el 692 "Reparación de maquinaria industrial" y el 653.2 "Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos y electrodomésticos", para desarrollar las correspondientes actividades en el mismo local.
Cuestión planteada
- Si es deducible el 100 por ciento de la cuota soportada en la adquisición del local, aunque sea un bien ganancial.
- Regularización de las cuotas deducidas por dicho local con motivo del inicio de las dos nuevas actividades.
Contestación
1.- El artículo 123, apartado Uno. A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), declara que “los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley.”
Por su parte, el apartado uno. C) de dicho artículo establece que “del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.”
El apartado 2 del artículo 38 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que “a efectos de lo previsto en el apartado Uno. C) del artículo 123 de la Ley del Impuesto, la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado, se practicará conforme al Capítulo I del título VIII de dicha Ley.
(…)”.
A este respecto debe considerarse como activo fijo o inmovilizado material aquel que está constituido por aquellos elementos patrimoniales tangibles destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa representados por bienes, muebles o inmuebles, que se posean para su uso en la producción de bienes o el suministro de servicios o para fines administrativos.
Por tanto, las deducciones referidas anteriormente, según dicho precepto, podrán realizarse de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, donde se regula el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En este sentido, el artículo 95 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.
3.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
1º.- Considerando que los adquirentes del local referido en el escrito de consulta son un matrimonio en régimen de gananciales, siempre que dicho inmueble estuviera afecto en su totalidad al desarrollo de la actividad correspondiente al epígrafe 504.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, serían deducibles en su totalidad las cuotas soportadas en su adquisición, aún cuando la actividad económica sea realizada únicamente por uno de los cónyuges. Lógicamente, será el cónyuge que tenga la condición de empresario o profesional quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar la deducción.
2º.- En el supuesto de que el consultante hubiera deducido las cuotas soportadas en la adquisición de bien de inversión (local) objeto de consulta deberá tener en consideración la aplicación, en su caso, de la regularización de las cuotas deducibles por la adquisición de dicho bien inmueble cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada ejercicio y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos. Dicho procedimiento de regularización y sus requisitos están regulados en los artículos 107 y 109 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A tal efecto, el consultante en el año en que inicie las nuevas actividades, conforme a lo previsto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b’, tendrá dos sectores diferenciados de actividad: por un lado, las actividades correspondientes a los epígrafes 504.3 y 692 del Impuesto sobre Actividades Económicas que tributarán por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por otra parte, la actividad del epígrafe 653.2, que tributará por el régimen especial del recargo de equivalencia.
Así, de acuerdo con lo previsto en el cuarto párrafo del artículo 101, apartado uno de la Ley 37/1992, cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartado dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
El bien inmueble objeto de consulta va a ser utilizado por el consultante en los dos sectores de actividad referidos anteriormente, por tanto, a efectos de practicar, en su caso, la regularización de deducciones por dicho bien de inversión, prevista en el artículo 107 y 109 de la Ley 37/92, el porcentaje de deducción que debe calcular a tales efectos se determinará multiplicando por cien el resultado de la fracción en la que consignará en el numerador el importe total de las entregas de bienes realizadas por el consultante en el año en que inicie las nuevas actividades, correspondientes al sector de actividad que tributa en el régimen simplificado del Impuesto, y en el denominador tanto el importe anterior como el correspondiente a las entregas de bienes realizadas en dicho año correspondientes al sector de actividad que tributa por el régimen especial del recargo de equivalencia.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 95, 104, 107, 109 y 123