Las adquisiciones de materias primas al fabricante italiano constituyen entregas de bienes cuya localización se determina por el lugar de inicio de la expedición o transporte (art. 68.2.1º LIVA); la confección de prendas por el fabricante italiano es suministro de servicios cuyo lugar de realización es el de la ubicación del prestador (art. 69.1 LIVA); las ventas de prendas de vestir a compradores se califican como entregas de bienes, localizadas según el destino de la expedición o transporte (art. 68.2.1º LIVA); los servicios de la agencia de modelos francesa constituyen prestaciones de servicios sujetas en el lugar de ubicación del prestador (Francia, art. 69.1 LIVA).
Hechos
La mercantil consultante que tiene por objeto la fabricación de prendas de vestir y cuya sede de actividad económica se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto, adquiere materias primas de proveedores establecidos en Italia que la envían a fabricantes establecidos en el mismo país y que, por encargo de la consultante, elaboran las prendas de vestir. Las prendas, ya elaboradas, se remiten desde la fábrica directamente a los compradores que pueden ser una entidad del grupo de la consultante que esté establecida en Francia, un particular establecido bien en el territorio de aplicación del Impuesto, bien en Italia u otro Estado Miembro o bien en un país tercero, así como un empresario o profesional establecido en otro Estado Miembro o en cualquier país tercero.
Adicionalmente, la entidad consultante, con la finalidad de promocionar sus prendas de vestir, participa en desfiles de moda que tienen lugar en Francia contratando, a estos efectos, a una agencia de modelos establecida asimismo en Francia.
Cuestión planteada
Se plantea por la entidad acerca de la calificación y el lugar de localización de la adquisición de materias primas así como de la confección de las prendas por el fabricante italiano. Asimismo se cuestiona por el lugar de realización de las ventas de las prendas de vestir a los distintos compradores y de los servicios contratados con la agencia de modelos francesa.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) están sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Señala el artículo 5 del mismo texto legal que son empresarios o profesionales las personas o entidades que realizan actividades empresariales o profesionales tal y como las define el apartado dos del mismo artículo así como “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
El apartado dos del artículo 5 señala que:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Así, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de las operaciones objeto de consulta, las entregas de bienes son definidas en el artículo 8 de la Ley 37/1992 como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
En consecuencia, constituyen entregas de bienes, tanto las entregas de materias primas realizadas por los proveedores italianos, como las entregas de vestidos confeccionados efectuados por la consultante.
Las reglas de localización de las entregas de bienes están reguladas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.- Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.-También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
En consecuencia las entregas de materias primas efectuadas por los proveedores italianos que la expiden directamente a los fabricantes con los que la consultante contrata la confección de las prendas de vestir, situados igualmente en Italia, no se localizará en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio.
En cuanto a la venta de las prendas de vestir ya confeccionadas y teniendo en cuenta que éstas, para su entrega, han de ser objeto de una expedición o transporte, debe señalarse que dichas entregas tampoco estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues no se encuentra en el territorio de aplicación del mismo el lugar de inicio de dicha expedición o transporte. Y ello con independencia de la condición del adquirente de la mercancía y del lugar en que éste se encuentre establecido.
3.- Por otro lado, son prestaciones de servicios, de conformidad con el artículo 11 del mismo texto legal, “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En relación con la naturaleza de las operaciones de confección de prendas de vestir realizadas para la consultante, utilizando para ello la materia prima facilitada por la misma, debe aquí recordarse la doctrina de este Centro Directivo respecto de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles. Así, en la contestación dada a la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, se establece que:
“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la consultante aporta la totalidad de la materia prima a transformar, la fabricación de las prendas de vestir debe ser considerada como una prestación de servicios.
También tienen la consideración de prestaciones de servicios las operaciones contratadas por la consultante con la agencia de modelos.
Las reglas de localización de las prestaciones de servicios están reguladas en la Ley del impuesto en los artículos 69, 70 y 72. El artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por tanto, tanto la ejecución de obra de confección de las prendas de vestir como el servicio contratado a la agencia de modelos establecida en Francia habrán de ser localizados en el territorio de aplicación del impuesto, estando sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, por ser este ámbito espacial en el que la consultante tiene la sede de su actividad económica destinataria de los referidos servicios.
4.- Por último, debe recordarse lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, la consultante será sujeto pasivo de las prestaciones de servicios de confección y de agencia de modelos de las que es destinataria en las condiciones señaladas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 68 y 69-