La disolución del condominio con adjudicación exclusiva de la vivienda al consultante y compensación al ex cónyuge en metálico constituye un exceso de adjudicación según el art. 7.2.B) TRLITPAJD. Los inmuebles, conforme a jurisprudencia consolidada de los TEAR, se consideran bienes que desmerecerían mucho por división (art. 1.062 CC), por lo que la operación no configura donación encubierta sino transmisión patrimonial sujeta al tipo reducido del 1% aplicable en disoluciones de condominio, sin que se activen obligaciones fiscales derivadas de donación en otros tributos (IS, IRPF, sucesiones).
Hechos
La consultante y su marido, separados legalmente, han llegado a un acuerdo con respecto a su vivienda en pro indiviso. El marido ofrece a su esposa la mitad de la vivienda que le corresponde por un importe menor al valor que para la misma fija la Comunidad de Madrid, 126.420 euros.
Cuestión planteada
La consultante se plantea si la referida operación podría ser interpretada como una donación encubierta, por la que se le pudiera reclamar el pago de otros impuestos distinto del de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en caso de que practicase liquidación por el 1% del valor de la vivienda, con independencia de su importe..
Contestación
En el inicio del escrito de consulta la interesada señala que su ex marido “le ofrece” su mitad de la vivienda” por un importe menor al valor fijado por la Comunidad Autónoma en la valoración previa solicitada a misma. Por otro lado, en la última parte del escrito se manifiesta que, ante nueva consulta a la Comunidad Autónoma, se le informa que puede “comprar o vender” la vivienda. En cualquier caso, en ambos supuestos se hace referencia a la tributación de la referida operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al mismo tipo del 1%.
Por tanto, lo primero a señalar es que en el examen de la tributación de la operación que se va a realizar partiremos del presupuesto de hecho de que se trata de la disolución del condominio de la vivienda perteneciente en pro indiviso a la consultante y su ex marido.
1.- Disolución del condominio con adjudicándose de la propiedad exclusiva de la vivienda a la consultante quien compensaría en metálico a su ex marido.
El artículo 7.2.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en su párrafo primero lo siguiente:
“Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
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B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
De entre dichos preceptos, y en relación al supuesto ahora planteado, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.062 del Código Civil que dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Sobre esta cuestión, cabe advertir que si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si la vivienda en cuestión constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, según los Tribunales Económico-Administrativos, los inmuebles deben considerarse como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (TEAR de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y de 8 de junio de 1995).
En consecuencia, cabe entender que la vivienda propiedad común de la consultante y su ex marido constituye, en principio, un bien indivisible y que, por lo tanto, su única forma de división posible entre los comuneros es su adjudicación a uno de ellos, que debe compensar al otro en dinero. Así lo entiende la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo.401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC–“.
Ahora bien, el artículo 7.2.B) establece una regla general y una excepción a la misma:
- Según la regla general: “se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto los excesos de adjudicación declarados”. Luego, si el exceso de adjudicación resulta compensado con dinero por el comunero que lo obtiene, tendrá carácter oneroso, y, en principio, estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Si no se produjera compensación alguna, no podría calificarse dicha operación de transmisión patrimonial “onerosa”, constituyendo hecho imponible del Impuesto de Donaciones.
- Excepción: No se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto los excesos de adjudicación que sean el resultado de lo dispuesto en determinados artículos del Código Civil, entre los que se incluye el citado 1.062 del Código Civil, que exige la compensación del exceso a los otros comuneros, en dinero.
Por tanto, conforme a los preceptos transcritos, en términos generales el exceso originado por la adjudicación a uno de los copropietarios de un inmueble indivisible, cuando éste, además, constituya el único bien existente en la comunidad de bienes, pagando la diferencia en metálico al otro copropietario, no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues en ese supuesto estaríamos ante un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, por tratarse de un bien que o es indivisible o, si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división. Sin embargo, en el caso planteado no se puede considerar que se esté ante el supuesto del artículo 1.062 del Código Civil que determinaría la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues, según propia declaración de la consultante, dicho exceso solo va a ser parcialmente compensado.
Toda vez que no se cumple el presupuesto de hecho del artículo 1.062, debe entenderse que no es de aplicación la excepción del artículo 7.2.B), sino que debe aplicarse la regla general que determina la sujeción del exceso de adjudicación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas que, por tanto, tributará en la siguiente forma:
Hecho imponible: Exceso de adjudicación declarado. Artículo 7.2. B) del Texto Refundido.
Sujeto pasivo: Será sujeto pasivo la consultante conforme al Artículo 8: “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere”.
Base imponible: La establece el Artículo 10.1 del citado cuerpo legal disponiendo que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.,
Tipo impositivo: Lo establece el artículo 11.1.a) del Texto Refundido. “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado”.
2.- Calificación de dicha operación como donación.
Con independencia de lo anterior tanto el Texto Refundido del ITP y AJD como el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establecen el principio de calificación en amplios y análogos términos.
Así el artículo 2.º 1. del Texto Refundido del ITP y AJD dispone que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia” y de igual forma, el artículo 7 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda”.
Para determinar la verdadera naturaleza del acto o contrato debemos acudir al Código Civil que después de definir en el artículo 618 que se entiende por donación el “acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta”, reconoce en artículo 619 que “es también donación la que se hace a una persona por su méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado”.
Dicho precepto se refiere a lo que ha venido en denominarse donaciones impropias, aquellas en las que la causa no es la sola liberalidad del donante sino que va unida a algún otro motivo jurídico, distinguiendo las donaciones:
Remuneratorias, la que se hace a una persona por su méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles
Con causa onerosa, aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.
En consonancia con la especial naturaleza que otorga a este tipo de donaciones la concurrencia del una causa onerosa y la mera liberalidad del donante, el artículo 622 establece que “Las donaciones con causa onerosa se regirán por las reglas de los contratos, y las remuneratorias por las disposiciones del presente título en la parte que excedan del valor del gravamen impuesto”, refiriéndose al titulo de las donaciones.
Esta doble naturaleza se reconoce igualmente en el artículo 59.1 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones al disponer que “Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes”.
La apreciación de si se está ante una transmisión a titulo oneroso o si puede tratarse de una donación impropia, por concurrir junto a una causa onerosa la liberalidad del donante, es una cuestión de hecho cuya apreciación corresponde a la oficina gestora quien, en virtud del principio de calificación y atendidas las circunstancias del caso, deberá determinar si en la operación planteada reúne los requisitos necesarios para calificar dicha operación como una de las donaciones del artículo 59 del Reglamento.
CONCLUSIONES:
Primera: En la disolución de la comunidad de bienes existente sobre la vivienda entre la consultante y su cónyuge, adjudicando la vivienda a la consultante, debe entenderse que, en principio, la vivienda constituye un bien indivisible y que, por lo tanto, su única forma de división posible entre los comuneros es su adjudicación a uno de ellos. En caso de producirse la compensación en dinero al otro condueño, dicho exceso estaría no sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas al ser un exceso de adjudicación inevitable por tratarse de un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división.
Segunda: Al no producirse el presupuesto de hecho del artículo 1.062 del Código Civil, la compensación en dinero, no resulta de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) por lo que el exceso de adjudicación quedará sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas.
Tercera: La oficina gestora, en virtud del principio de calificación y atendidas las circunstancias del caso, deberá determinar si la operación planteada constituye una donación remuneratoria, por concurrir junto a una causa onerosa la liberalidad del donante, constituyendo uno de los supuestos de donaciones impropias del artículo 59 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RISD RD 1629/1991 art. 7 y 59. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2-1, 7-2-B), 8-a, 10,1 y 11-1-a