La reducción del 95% en la base imponible del ISD para donaciones de participaciones entre vivos a descendientes/cónyuge requiere, como presupuesto habilitante, que las participaciones tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.8.2 de la LIP. La aplicación de la reducción está condicionada a que: (i) el donante tenga ≥65 años o incapacidad permanente absoluta/gran invalidez; (ii) cese en funciones de dirección (excluida la mera pertenencia al Consejo); (iii) el donatario mantenga la adquisición y preserve el derecho a exención patrimonial durante 10 años sin realizar actos de disposición que minoren sustancialmente el valor. El incumplimiento de condiciones genera reintegro de cuota y accesorios.
Hechos
Grupo familiar titular del 50% de las participaciones en entidad mercantil.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 en caso de donación de participaciones. Diversas cuestiones al respecto.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Como puede advertirse, la aplicación de la reducción exige la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
En los términos del escrito de consulta, se cumplen los requisitos del artículo y apartado reproducido, por lo que el consultante, junto con sus padres y hermana, forman grupo de parentesco con derecho a la exención en el impuesto patrimonial.
En cuanto a la aplicación del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, ha de tenerse presente que, tratándose de bienes gananciales y habiéndose derogado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de febrero de 2009 el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –que entendía existente, en tales casos, una sola donación- habrán de practicarse dos liquidaciones cumpliéndose por cada cónyuge los requisitos previstos en aquel artículo y apartado.
Con independencia de esa precisión y de acuerdo con lo previsto en la letra b) de dicho artículo 20.6, no afectará a la aplicabilidad de la reducción que el padre del consultante mantenga la condición de Administrador solidario en cuanto signifique la mera pertenencia al Consejo de Administración y no perciba remuneración alguna por funciones directivas, funciones que, según se indica, no desempeña y ello con independencia de su condición de jubilado. Por otra parte, la donación previa de participaciones efectuada por los padres a favor de la hermana del consultante carece de relevancia desde la perspectiva del repetido artículo 20.6.
A la vista de lo expuesto, se considera que la donación de las participaciones tendría derecho a la aplicación de la reducción que nos ocupa, por lo que, de forma consecuente, procedería lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Por último, no afectaría al requisito de mantenimiento la posterior aportación de las participaciones donadas a otra entidad mercantil siempre que se mantuviese el valor por el que se practicó la reducción y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones que viniesen a sustituir a aquellas. Para esto último y dado que la entidad destinataria es de la exclusiva propiedad del consultante, sería necesario que por sí mismo cumpliera respecto de la misma el requisito del ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel de remuneraciones exigido por la Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6