La operación no puede calificarse como mera extinción de condominio sino como adjudicación parcial de bienes comunes con excesos de adjudicación compensados en metálico. Descarta la exclusión de gravamen ITP y confirma tributación como transmisión patrimonial onerosa por los excesos (art. 7.2.B LRTP), independientemente de que parte de los bienes permanezcan en pro indiviso. La compensación metálica evidencia necesariamente existencia de excesos, que gravan tanto al heredero que recibe adjudicación en exceso como al que lo compensa, sin distinción por permanencia en régimen de comunidad de los otros coherederos.
Hechos
Dos hermanas fallecidas tenían en copropiedad trece bienes inmuebles. Sus descendientes desean extinguir el condominio repartiéndose los bienes en la siguiente forma:
- Al heredero de una de las hermanas se le adjudicarán bienes en pleno dominio como heredero único de su madre.
- A las dos hijas de la otra causante se les adjudicarán bienes en pro indiviso, en pago de la mitad que correspondía a su fallecida madre.
Cuestión planteada
Partiendo de la premisa de que se reparten los trece inmuebles compensando en metálico, sin que existan excesos de adjudicación, se plantea si la escritura de extinción de condominio y adjudicación de bienes tributaria exclusivamente como extinción de condominio no tributando por la modalidad de transmisiones patrimoniales o se entendería que se trata de una operación de permuta. En este último caso, ¿afectaría a las dos herederas que desean mantener el pro indiviso o también al otro heredero?
Contestación
En la contestación a la consulta planteada debemos partir de dos precisiones:
1º. Que la escritura que se pretende otorgar no puede calificarse de extinción de condominio pues este no se extingue en relación a todos los bienes que formaban la comunidad sino tal solo en relación a algunos, los que se adjudican en propiedad exclusiva a uno de los herederos, continuando el régimen de comunidad respecto de aquellos bienes que se adjudican a las dos hermanas herederas de una de las causantes.
2º. Que, si como se manifiesta en el escrito de consulta, se producen compensaciones en metálico, necesariamente debe entenderse que se han producido excesos de adjudicación, en contra de lo manifestado en dicho escrito, pues esa y no otra es la causa de la entrega de metálico, la “compensación” que el que recibe de mas entrega al que recibe de menos.
La operación planteada consiste, por tanto, en una escritura de adjudicación de bienes a uno de los comuneros, en la cuantía correspondiente a su participación en la comunidad según su titulo hereditario, permaneciendo las otras dos titulares de la comunidad en régimen de pro indiviso respecto de los restantes bienes, igualmente en proporción a su participación hereditaria.
En dicha escritura se producen asimismo excesos de adjudicación que se compensan en metálico, sin que en el escrito de consulta se precise a favor de cual de los comuneros se produce tal exceso.
A los hechos anteriores le son de aplicación los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
Artículo 7.º
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
De los preceptos expuestos se deriva lo siguiente, teniendo en cuenta que se produce la concurrencia de dos actos diferentes susceptibles de tributar de forma separada e independiente:
- La adjudicación de bienes a uno de los comuneros en pago de su participación en la comunidad y
- Los posibles excesos de adjudicación que se originan en dicha adjudicación.
A este respecto, el artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
1.- Tributación de la adjudicación de bienes a uno de los comuneros en pago de su participación en la comunidad:
Se trata de una escritura pública en la que concurren todos los requisitos exigidos por el artículo 31. 2 del TRLITP para el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales:
Tratarse de la primera copia de una escritura notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto dicho acto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP.
Respecto del último de los requisitos citados, conviene aclarar la no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD del acto contenido en la escritura. Según la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), “la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”. En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el Tribunal Supremo afirma lo siguiente: “La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.
Por tanto, se tributaría en la siguiente forma:
Hecho imponible: Escritura pública que reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
Sujeto pasivo: Dispone el artículo 29 del Texto Refundido que tendrá tal consideración el “adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”..
Base imponible: A este respecto dispone el artículo 30.1 del Texto Refundido que “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, por lo que la base coincidirá con el valor declarado de los bienes que se adjudiquen, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
Tipo impositivo: Conforme al Artículo 31.2, se aplicará el tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
Segundo: Tributación del exceso de adjudicación.
El artículo 7.2.B) establece una regla general y una excepción a la misma:
- Según la regla general: “se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto los excesos de adjudicación declarados”. Luego, si el exceso de adjudicación resulta compensado con dinero por el comunero que lo obtiene, tendrá carácter oneroso, y, en principio, estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
- Excepción: No se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto los excesos de adjudicación que sean el resultado de lo dispuesto en determinados artículos del Código Civil. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”, habiendo entendido este Centro Directivo que aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte – en concreto, a la división de la herencia –, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.
La razón tiene su fundamento en la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo, anteriormente expuesta, que determina que en la división y adjudicación de la cosa común no hay traslación del dominio, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Lo que ocurre, sigue diciendo la sentencia de 28 de junio de 1999 es que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 Código Civil)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil–.
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar –artículo 400 del Código Civil–.
Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.”
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
Respecto a la indivisibilidad cabe advertir que si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si un inmueble determinado constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, según los Tribunales Económico-Administrativos, los inmuebles deben considerarse como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (TEAR de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y de 8 de junio de 1995).
Ahora bien, en el supuesto planteado no se produce el presupuesto de hecho previsto en la excepción del artículo 7.2.B), que remite al artículo 1.062 del Código Civil y es que, cuando la cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su inhibición, se adjudique “a uno” el bien, el cual abonará a los otros el exceso. Por el contrario en el supuesto objeto de consulta se mantiene la indivisión en cuando a dos de los comuneros, por lo que no resulta aplicable la excepción del artículo 7.2.B), sino la regla general de sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en cuanto a dichos excesos de adjudicación, que por tanto, tributarán en la siguiente forma:
Hecho imponible: Exceso de adjudicación declarado, conforme al artículo 7.2.B).
Sujeto pasivo: Conforme al Artículo 8 “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere”, por tanto el comunero a cuyo favor se produzca el exceso. Es decir, aquel comunero que recibe bienes por valor declarado superior a la cuota que le correspondía en la comunidad, compensando dicho exceso en metálico.
Base imponible:
La establece el Artículo 10.1 del citado cuerpo legal disponiendo que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
Tipo impositivo:
Lo establece el artículo 11.1.a) del Texto Refundido: “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado”.
CONCLUSION:
Primero: La escritura que se pretende otorgar no puede calificarse de extinción de condominio pues este no se extingue, continuando el régimen de comunidad respecto de aquellos bienes que se adjudican a las dos hermanas herederas de una de las causantes.
Segundo: Si se producen compensaciones en metálico, necesariamente debe entenderse que se han producido excesos de adjudicación.
Tercero: La operación planteada supone la concurrencia de dos actos diferentes susceptibles de tributar de forma separada e independiente: la adjudicación de bienes a uno de los comuneros en pago de su participación en la comunidad y los posibles excesos de adjudicación que se originan en dicha adjudicación.
Cuarto: La escritura de adjudicación de bienes a uno de los comuneros, en la cuantía correspondiente a su participación en la comunidad según su titulo hereditario, tributa por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por reunir todos los requisitos exigidos en el art. 31.2. A este respecto conviene aclarar que según doctrina del Tribunal Supremo la adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Quinto: Los excesos de adjudicación deben tributar por aplicación del artículo 7.2.B), conforme a la regla general de sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que resulte de aplicación ninguna de las excepciones contempladas en dicho precepto al no producirse la adjudicación de los bienes “a uno”, sino que se mantiene la indivision en cuando a dos de los comuneros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7-2-B), 8-a, 10-1, 11-1, 29, 30 y 31-2-