En construcción de vivienda habitual, la deducción del artículo 68 LIRPF comprende todas las cantidades entregadas al promotor a cuenta de obras, así como los gastos asociados a su construcción y adquisición, siempre que: (i) el contribuyente satisfaga directamente los gastos o entregue cantidades al promotor; (ii) las obras finalicen en plazo no superior a cuatro años desde la primera inversión (computable desde la primera cantidad deducida o disposición de cuenta vivienda); (iii) la vivienda sea ocupada efectivamente en los doce meses posteriores a su finalización y mantenida como residencia permanente durante mínimo tres años. Cuando interviene financiación ajena, la deducción se practica conforme se devuelve el principal y se abonan los intereses, supeditado a los límites cuantitativos del tributo.
Hechos
El consultante inicia la construcción de su vivienda habitual en 2010 sobre el terreno resultante tras el derribo de dos casas adquiridas ese mismo año. Para hacer frente a los gastos de la construcción futura constituye un crédito hipotecario, y dado que el presupuesto del constructor supera el importe del crédito concedido, parte de los pagos los cubre con ahorros previos. Manifiesta haber practicado la deducción por el ejercicio 2010. Enumera una serie de pagos satisfechos durante 2011, señalando que dichos pagos se han realizado con el crédito y con ahorros.
Cuestión planteada
Cantidades satisfechas que conforman la base de deducción de la deducción por inversión en vivienda habitual. Cuales de los gastos enumerados dan derecho a la deducción.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El hecho de entregar el contribuyente cantidades a cuenta al promotor –de tratarse de construcción por terceros– o de satisfacer gastos derivados de la ejecución de las obras –en los procesos de construcción por el propio contribuyente o autopromoción– durante un determinado ejercicio, es motivo suficiente para poder aplicar la deducción por las citadas cantidades en la autoliquidación por el IRPF correspondiente a dicho ejercicio. Si practicase la deducción, se entenderá iniciada la inversión en la fecha en que se produjo el primero de los pagos objeto de deducción. Iniciándose así el plazo de cuatro años requerido para finalizar las obras.
La aplicación efectiva de la deducción está condicionada a la existencia de un incremento del valor del patrimonio del contribuyente, en el período de que se trate, en los términos establecidos en el artículo 70 de la LIRPF, el cual dispone:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
El objetivo de tal comprobación es asegurar que la inversión en vivienda con derecho a practicar la deducción se realiza con la renta generada en el período, sujeta o no al IRPF, evitando que se efectúen deducciones respecto de cantidades que correspondan a rentas generadas en períodos anteriores.
La comparación del patrimonio al final y al comienzo del período impositivo se efectuará en función del valor de adquisición de la totalidad de los bienes y derechos que integran el patrimonio del contribuyente, incluidos los exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin que se computen, por tanto, las variaciones de valor experimentadas durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
Conforme con lo anterior, podrán conformar la base máxima de deducción de cada ejercicio el conjunto de cantidades satisfechas durante el respectivo ejercicio vinculadas con la construcción y adquisición de la que constituirá su vivienda habitual. Teniendo que tener presente, en este caso, que los gastos atendidos con cantidades procedentes del crédito no son deducibles cuando se satisfacen, sino a medida que el consultante ingresa cantidades para reducir y cancelar el crédito dispuesto.
De acuerdo con lo anterior cabe señalar los siguientes extremos:
Referente a los gastos que enumera realizados durante 2011, en principio, salvo el IBI de los terrenos, todos pueden tener la consideración de deducibles –al estar relacionados con la construcción de la vivienda–, por tanto todas las cantidades pagadas por ellos podrían llegar a integrar la base de deducción. Ahora bien, al señalar el consultante que en 2011 “los pagos se han realizado con la hipoteca y los ahorros anteriores”, y, a continuación, que ha hecho pagos a la hipoteca, y el resto de los pagos los ha atendido con nuevas disposiciones del crédito hipotecario, para determinar el grado de deducibilidad de las cantidades pagadas hay que hacer especial observancia al artículo 70 de la LIRPF.
En este sentido, podría llegar a darse el caso, si la totalidad de las cantidades destinadas a reducir el crédito dispuesto procediesen de ahorros de ejercicios precedentes y la totalidad de los restantes pagos vinculados con la construcción de la vivienda se realizasen –como señala– con cargo a dicho crédito, que el patrimonio interanual en los términos indicados en el artículo 70 de la LIRPF no se hubiese incrementado, y, en consecuencia, que no existiera cantidad susceptible de integrar la base de deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 68-1-1º y 70; RD 439/2007 Art. 54-1