La inversión del sujeto pasivo en adquisiciones de teléfonos móviles solo aplica cuando el destinatario acredita su condición de empresario/profesional *revendedor* de estos bienes (mediante certificado específico de la AEAT previo o simultáneo a la adquisición); las entregas posteriores a título gratuito, al no constituir operaciones de reventa, rompen el presupuesto de la inversión y generan derecho a deducción del IVA soportado solo si se cumplen los requisitos generales de acreditación de empresario/profesional del destinatario, pero la falta de reventa implica que la inversión del sujeto pasivo no resulta aplicable en origen.
Hechos
La mercantil consultante realiza las actividades de intermediación en nombre ajeno en la suscripción de contratos de telefonía móvil, por la que percibe una comisión de la compañía de telefonía móvil, y el comercio al por menor de aparatos de telefonía móvil. En la adquisición de los teléfonos que posteriormente vende se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo y, en ocasiones, para formalizar las altas telefónicas de los nuevos clientes el consultante les entrega de forma gratuita el terminal móvil que ha adquirido previamente.
Cuestión planteada
Si es correcta la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en las adquisiciones de aquellos teléfonos que posteriormente son entregados de forma gratuita. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de dichos teléfonos.
Contestación
1.- El artículo 84.Uno, apartado 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula quiénes serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
Por su parte, el apartado 2º del mismo artículo 84.Uno regula una serie de supuestos a los que resulta de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo y en su letra g) dispone lo siguiente:
“2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
(…)
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a') Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
(…)
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
Por otra parte, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“(…)
5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
(...).”.
En este sentido, el artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.
El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.
El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.
Por lo tanto, de lo anterior se desprende que la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2.g) de la Ley del Impuesto resultará de aplicación en aquellas entregas de teléfonos móviles en las que el consultante sea el adquirente en su calidad de revendedor, con independencia de que alguno de dichos teléfonos sean finalmente destinados por el mismo a ser entregados de forma gratuita a sus clientes.
4.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de dichos teléfonos móviles, deben tenerse en cuenta las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96 de la Ley 37/1992, que en su apartado uno, ordinal 5º, dispone lo siguiente:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.”.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 96 de la Ley 37/1992, “se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
(…)
2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
(…).”.
Por lo tanto, dado que los bienes que el consultante entrega gratuitamente a sus clientes, esto es, teléfonos móviles, constituyen el giro o tráfico habitual de su actividad comercial, las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes serán deducibles en los términos establecidos y con los requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 94 de la Ley del Impuesto regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción y establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En este sentido, hay que destacar que la entrega posterior de tales bienes, de considerarse realizada a título gratuito, estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo, en los términos previstos en el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992 y con las condiciones que se exponen en el siguiente apartado de la presente contestación.
Por lo tanto, siempre que se cumpliesen el resto de los requisitos de deducibilidad previstos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas en la adquisición de los teléfonos móviles que posteriormente son objeto de entrega gratuita por el consultante en los términos expuestos, el mismo tendrá derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en su adquisición.
5.- En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
Que una operación sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
El artículo 9 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), según el cual “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al Impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:
“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”.
Por consiguiente, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 2 de marzo de 2017, con número de referencia V0555-17, la sujeción al Impuesto de un autoconsumo como el regulado en las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992 exige el cumplimiento de tres condiciones:
1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica ya sea esta dineraria o en especie.
2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, esto es, deben tratarse de bienes que hayan sido adquiridos o producidos con la intención de afectarlos a su actividad económica.
3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el Impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-1º, 96-Uno-5º, 96-Uno-6º, 84-Uno-2º-g)-