Las entregas de terrenos por un Ayuntamiento están sujetas al IVA cuando los terrenos están afectos a una actividad empresarial o profesional ejercida por la entidad pública, bien porque estén destinados a una actividad ya desarrollada, hayan sido urbanizados por el propio ente, o porque la transmisión misma implique ordenación de medios personales y materiales bajo su responsabilidad asumiendo riesgo y ventura. La DGT descarta la exención per se de operaciones de entidades públicas y remite al análisis casuístico de la afectación del terreno a actividad empresarial; la exención solo aplica cuando la transmisión se realiza en el ejercicio de funciones públicas sin naturaleza empresarial.
Hechos
El consultante pretende adquirir dos parcelas industriales a un Ayuntamiento al cual le pertenecen, por una parte, en virtud de la cesión obligatoria del 10% del aprovechamiento medio del sector, libre de gastos de urbanización, según lo previsto en la normativa urbanística, y, por otra, por adjudicación en la reparcelación como miembro de la Junta de Compensación.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de terrenos efectuadas por el Ayuntamiento y, en su caso, posible exención.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- Considerando lo expuesto en el apartado precedente, la entrega de dos parcelas a efectuar por un Ayuntamiento será una operación sujeta al Impuesto cuando tales terrenos hayan de entenderse afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional ejercida por aquel.
A tal efecto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Asimismo, se consideran realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones efectuadas por las entidades locales de terrenos incorporados al patrimonio municipal como consecuencia del deber de cesión obligatoria previsto en los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, actualmente regulado en el artículo 16.1.b) de la Ley 8/2007, de 26 de mayo, Ley del Suelo, que desde el 1 de julio ha derogado la Ley 6/1998.
En este orden de cosas, la Resolución 2/2000, de esta Dirección General, de 22 de diciembre (BOE de 6 de enero de 2001), se refiere al régimen de tributación correspondiente a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos. Dicha Resolución se encuentra plenamente en vigor teniendo en cuenta que la referencia a la Ley 6/1998 debe entenderse realizada, en la actualidad, a la Ley 8/2007, de 28 de mayo antes referida.
En virtud de lo dispuesto en el punto Tercero de la mencionada Resolución “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
En consecuencia con lo expuesto, la entrega de las parcelas efectuada por el Ayuntamiento será una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando concurra cualquiera de los supuestos mencionados en los párrafos precedentes.
3.- La transmisión de terrenos por quien tiene la consideración de empresario o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, puede estar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 20 de la Ley 37/1992. De acuerdo con el mencionado precepto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
A los efectos de lo dispuesto en los párrafos precedentes, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas.
En otro orden de cosas, por solar ha de entenderse la finca urbana en la que se ha completado la urbanización y, por consiguiente, está en condiciones de servir de soporte para la edificación.
No obstante lo anteriormente expuesto, no debe confundirse el terreno que es objeto de transmisión con el momento en que se produce la transmisión. Así, lo relevante no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce su entrega, sino el estado del terreno que, quien lo transmite, se compromete a poner a disposición del adquirente. En este sentido, si el transmitente asume, total o parcialmente, los gastos de urbanización de los terrenos y con este compromiso los pone a disposición del adquirente, entonces se ha de entender que el objeto de la entrega es un terreno urbanizado o en curso de urbanización, con independencia de que en el momento de realizarse la operación no se hayan iniciado materialmente las obras.
De la información disponible no puede determinarse con precisión si la parcela adjudicada al Ayuntamiento como miembro de la Junta de Compensación y que se pretende ceder al consultante ha sido urbanizada por el ente local, en el sentido de haber abonado gastos para la ejecución de las infraestructuras que correspondan, supuesto además que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Por el contrario, la cesión de las parcelas que se incorporan al patrimonio municipal en virtud del deber de cesión obligatoria contemplado en la legislación urbanística estarán sujetas y no exentas siempre que constituyan suelo edificable, se trate de entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización o entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.
En este mismo sentido se pronuncia la Resolución 2/2000 anteriormente comentada al establecer en su punto Cuarto que “las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.1.20ª de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo.”.
En la medida en que los terrenos que recibe el Ayuntamiento en cumplimiento del deber de cesión obligatoria establecido en el artículo 16.1, letra b, de la Ley 8/2007, Ley del Suelo, son terrenos libres de cargas de urbanización, es decir, terrenos en los que se ha completado la urbanización a costa de terceros, la posterior transmisión de los mismos estará, en todo caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto tiene por objeto terrenos que poseen la condición de solar, con independencia de que en el momento de realizarse la operación no se hayan iniciado materialmente las obras de urbanización.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, y 20-Uno-20º