La transmisión de viviendas usadas está potencialmente sujeta a la exención del artículo 20.1.22º LIVA (segunda o ulterior entrega de edificación tras su construcción o rehabilitación terminada). Esa exención es renunciable conforme al artículo 20.2 LIVA cuando el adquirente sea sujeto pasivo actuando en ejercicio de actividad empresarial con derecho a deducción total del IVA soportado. La referencia del consultante a venta "sin cargo de IVA" sugiere aplicación de la exención, pero requiere acreditación de que se trata de segunda entrega (no de primera por promotor tras menos de dos años de utilización ininterrumpida) y análisis caso por caso de si concurren requisitos para la renuncia.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad compraventa de bienes inmuebles. Adicionalmente realiza determinadas operaciones de acondicionamiento o reparación en tales inmuebles, bien con carácter previo a su venta, bien con posterioridad.
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser el tratamiento tributario de las correspondientes operaciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con la escasa información disponible, pero en la medida que la consultante va efectuar operaciones de compra-venta de viviendas usadas, a las citadas operaciones les podría ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado, del 29), según el cual estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)"
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que según el escrito de consulta los inmuebles ser venderán reparados “sin cargo de IVA”, pudiera ser que el consultante se refiera a la exención contenida en el artículo 20.uno.22º, antes transcrita.
Por otra parte, el apartado dos del citado artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la posibilidad que tienen los sujetos pasivos del Impuesto de renunciar a la aplicación de la referida exención:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
De acuerdo con lo anterior, la posibilidad de renunciar válidamente a la exención dependerá de que el adquirente tenga o no la condición de sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga o no derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado como consecuencia de esta transmisión.
En el supuesto, planteado en la consulta, si el adquirente es un particular, no empresario o profesional, no se cumplirían los requisitos previstos en el citado apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, por lo que la transmisión del inmueble quedaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin posibilidad de renunciar a dicha exención.
Por otro lado, en el supuesto de que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, la transmisión del inmueble estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiéndose renunciar a dicha exención cuando el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por dicha adquisición. En cuyo caso, para la consultante la entrega supondría una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. En los siguientes términos:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
(…)”.
Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20, apartado uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.
Tal y como se ha señalado en el punto anterior, de la información de la consulta, parece deducirse que, al menos, algunas de las operaciones efectuadas por la consultante son las del artículo 20.uno de la Ley y que, por tanto, no le originarán el derecho a la deducción del Impuesto.
Por otra parte, si a la actividad de la consultante le fuera de aplicación el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional que se regula en el artículo 101 de la Ley 37/1992, el cual establece en su apartado uno lo siguiente:
“Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
(…)”
Por su parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, tal y como parece ser el caso de la consultante.
El referido artículo 102 de la citada Ley establece:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
Por tanto, si la consultante en su actividad, realiza como parece previsible, tanto operaciones sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley dispone lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley”.
De todo lo anterior se pone de manifiesto que, aunque como se ha señalado reiteradamente del contenido de la consulta no pueda determinarse con precisión el alcance de la misma, en todo caso, parece que la consultante quedará presumiblemente obligada a la aplicación de la regla de prorrata para determinar del total del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporta en las operaciones de reparación de viviendas que realiza, el porcentaje que puede deducir a efectos de ese Impuesto.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, el artículo 15.1 del TRLIS señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio”.
La evacuación de la presente contestación se efectuará considerando que los bienes inmuebles adquiridos por la consultante tienen la consideración de existencias en la medida en que no van a quedar vinculados de forma permanente a la empresa sino que se van a recuperar a través de su venta como parte de la actividad ordinaria de la misma.
Con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 10ª de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa a las existencias, “los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.(…)”.
Por tanto, atendiendo a la regla de prorrata que resulte de aplicación a la consultante, la parte del IVA Soportado no deducible tendrá la consideración de mayor valor de las existencias.
De acuerdo con la escasa información suministrada en el escrito de consulta, la consultante realiza obras de mantenimiento o reparación de los inmuebles adquiridos con carácter previo a su venta o bien se compromete a ejecutar dichas obras una vez efectuada la transmisión, con arreglo a las cláusulas estipuladas en el correspondiente contrato de venta. En relación con las obras de mantenimiento o reparación realizadas con anterioridad a la venta de los inmuebles, tales obras consisten en operaciones de mero acondicionamiento o reparación por lo que no parecen tener la consideración de obras de renovación, ampliación o mejora que permitan incrementar la capacidad o productividad de los correspondientes bienes inmuebles o impliquen el alargamiento de la vida útil de los mismos, por lo que en ningún caso podrán activarse como mayor valor de las existencias. Por tanto, la ejecución de las citadas obras de reparación o mantenimiento, tanto si se efectúan con anterioridad como con posterioridad a la venta de los inmuebles, determinará el registro en la cuenta de pérdidas y ganancias de los correspondientes gastos en el ejercicio en que se devenguen.
Por su parte, tendrá la consideración de mayor gasto del ejercicio la parte del IVA Soportado no deducible correspondiente a los diferentes gastos en que incurra la consultante en la prestación del servicio de reparación o mantenimiento.
En relación con la imputación temporal de los ingresos, tanto los derivados de la venta de los inmuebles como los derivados de la prestación del servicio de reparación o mantenimiento, ambos deberán reconocerse en la cuenta de resultados con arreglo al principio de devengo, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración (N.R.V.) 14ª de la Segunda Parte del PGC.
En particular, en relación con las obras de reparación o mantenimiento ejecutadas con posterioridad a la venta del inmueble, con arreglo al compromiso adquirido en el correspondiente contrato de venta, siempre que en el precio pactado puedan identificarse dos transacciones diferenciadas-entrega del bien y prestación del servicio de reparación o mantenimiento- en el ejercicio en que se entrega el inmueble, parte del precio pactado tendrá la consideración de ingreso asociado a la venta del bien y la parte restante tendrá la consideración de ingreso derivado de la prestación del servicio de reparación o mantenimiento, por lo que esta última dará lugar al reflejo contable de un pasivo (anticipo de clientes) que se imputará a resultados a medida que se vaya prestando el mencionado servicio. No obstante, si en el precio pactado no pudieran reconocerse dos transacciones, la totalidad del importe facturado tendría la consideración de ingreso del ejercicio en que se lleve a cabo la entrega del bien, sin perjuicio de la necesidad de dotar, por parte de la consultante, la oportuna provisión que permita cubrir la obligación de efectuar en el futuro las obras de reparación o mantenimiento en los términos pactados contractualmente. Provisión que se irá aplicando a medida que se vaya prestando el servicio de reparación o mantenimiento.
Desde un punto de vista fiscal, el artículo 19 del TRLIS, recoge tanto el principio de devengo, como los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Por su parte, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 13 del TRLIS, en relación con la provisión cuya finalidad consiste en cubrir los futuros gastos de reparación o mantenimiento en que incurrirá la consultante con posterioridad a la venta de los correspondientes inmuebles, en la medida en que dicha provisión responde a una obligación contractual explícita, tendrá la consideración de fiscalmente deducible en el período impositivo en que se hubiese practicado su dotación.
En definitiva, tanto la venta de los inmuebles como la prestación del servicio de mantenimiento o reparación de los mismos darán lugar al registro contable de unos ingresos y gastos, en los términos previamente descritos, los cuales, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del correspondiente período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 20 Uno 22º, 92, 94 y 102.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 10 y 19.