La aportación no dineraria de rama de actividad se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente en la adquirente y, simultáneamente, dicha actividad económica existe previamente como explotación diferenciada en la transmitente. La DGT no descarta la aplicabilidad del régimen, sino condiciona su procedencia a la acreditación de que el conjunto de elementos segregados determina una rama de actividad identificable en ambas sedes.
Hechos
Un grupo económico se dedica a la certificación, inspección y ensayo a nivel nacional e internacional. Desde el punto de vista del negocio, el grupo está dividido en cinco divisiones, una de las cuales es la certificación de sistemas y productos, así como ensayos y desarrollo tecnológico en todas las áreas industriales.
Esta división de certificación está constituida por la entidad A, que participa en B y ésta a su vez en C. La participación del grupo en A es del 95%, mientras que el 5% restante corresponde a un ente público.
En B se ubica la actividad de certificación. Se pretende aportar a la entidad C la actividad de certificación agroalimentaria a través de una aportación no dineraria de rama de actividad. Posteriormente, se realizará una escisión parcial financiera de B de sus participaciones en C, siendo la entidad beneficiaria la entidad A. Adicionalmente, se realizará una segunda escisión parcial financiera de A, de sus participaciones en B, que se aportarán a una entidad de nueva creación, con el objeto de separar la actividad de B de la de sus filiales para constituir una subholding de inspección y asistencia técnica. Por último se realizará una fusión inversa por absorción de la nueva entidad constituida por parte de B. El hecho de que se realice una fusión inversa viene motivada para evitar los numerosos costes administrativos que supondría la extinción de B.
Con estas operaciones se permite facilitar la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorializada que atienda a las características de cada división del negocio, conseguir una dirección y gestión unificada de cada división del negocio que permita canalizar futuras inversiones a través de una sociedad subholding de cada división, facilitar y mejorar los procesos de comunicación y reporting a nivel de cada unidad de negocio, separar claramente la dirección y gestión de cada división y disponer de información contable, económica y de negocio separada para cada división sin que se generen ineficiencias. Además, esta operación de reestructuración no se enmarca dentro de ningún proceso de venta del grupo ni se consigue ninguna ventaja fiscal. Por otra parte, la dirección del grupo está valorando la posibilidad de plantear una permuta por la cual se intercambiarían las participaciones que el ente público posee en el negocio de inspección y asistencia técnica por participaciones en el negocio de certificación, con el objeto de que el grupo controle el 100% del primero.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se pueden acoger al régimen fiscal especial de reestructuración del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se pretende realizar, una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, por la que la entidad B aportaría a C la actividad de certificación agroalimentaria. Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, la operación de aportación no dineraria de rama de actividad cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, el consultante da por hecho el cumplimiento de estos requisitos, sin que se aporten datos que permitan a este Centro Directivo analizar la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Se plantea igualmente la realización de dos operaciones de escisión parcial financiera, por las que se segregaría de la entidad B las participaciones mayoritarias en la entidad C que se aportarían a la entidad A, y en segundo lugar, esas mismas participaciones se segregarían de la propia entidad A a favor de una entidad de nueva creación. Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, las dos operaciones de escisión financiera planteadas podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el escrito de consulta no se aportan datos en relación con el cumplimiento de estos requisitos, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse en relación con la aplicación del régimen fiscal especial en estas operaciones.
Finalmente, se plantea la realización de una fusión inversa, por la que C absorbería a la entidad de nueva creación.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad…..”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes, incluidos en la sección 2.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación de fusión inversa a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Entre las operaciones señaladas, se plantea la aportación no dineraria de una rama de actividad o bien una serie de elementos patrimoniales, para posteriormente proceder a la escisión financiera de la sociedad receptora de esos elementos patrimoniales a favor de la entidad holding y posteriormente, a favor de una entidad de nueva creación. Aún cuando de forma individualizada cada una de las operaciones mencionadas (aportación no dineraria y escisión financiera) cumplen los requisitos formales del régimen especial, sin embargo, la aportación no dineraria primera no tiene ninguna razón económica diferente al hecho de preparar o posibilitar que posteriormente pueda realizarse una escisión financiera que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.c) del TRLIS. Esta sucesión concatenada de operaciones, produce los mismos efectos que una escisión parcial de los elementos aportados, operación que, sin embargo, posiblemente no podría acogerse al régimen especial en la medida en que no se cumplan los requisitos exigidos para ello (sin que se aporten datos al respecto en el escrito de consulta), por cuanto se desconoce si la entidad escindida posee o no una rama de actividad diferente a la que está siendo objeto de aportación y escisión. Por tanto, caso de que en la entidad B no existan dos ramas de actividad difernciadas con carácter previo a la aportación no dineraria a la entidad C la primera aportación no dineraria no podría acogerse al régimen especial puesto que no existe un motivo económico válido diferente al fiscal que justifique la misma, dado que esta operación intermedia respondería únicamente a la finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En relación con el resto de operaciones, en el escrito de consulta se indica que éstas se realizan con la finalidad de facilitar la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorializada que atienda a las características de cada división del negocio, conseguir una dirección y gestión unificada de cada división del negocio que permita canalizar futuras inversiones a través de una sociedad subholding de cada división, facilitar y mejorar los procesos de comunicación y reporting a nivel de cada unidad de negocio, separar claramente la dirección y gestión de cada división y disponer de información contable, económica y de negocio separada para cada división sin que se generen ineficiencias. Además, esta operación de reestructuración no se enmarca dentro de ningún proceso de venta del grupo ni se consigue ninguna ventaja fiscal. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la dirección del grupo está valorando la posibilidad de plantear una permuta por la cual se intercambiarían las participaciones que el ente público posee en el negocio de inspección y asistencia técnica por participaciones en el negocio de certificación, con el objeto de que el grupo controle el 100% del primero. Esta transmisión pudiera influir en la valoración final de la operación realizada y la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que se considere que la única finalidad por la que se realiza la operación de reestructuración es permitir posteriormente la transmisión cruzada de participaciones, lo que será objeto de valoración por los órganos competentes.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 3