Las asignaciones por gastos de desplazamiento y manutención percibidas por representantes de una fundación no cumplen los requisitos del régimen de exención del artículo 9 del Reglamento del IRPF, al carecer de relación laboral con notas de dependencia y alteridad. Sin embargo, podrían tratarse como gasto por cuenta de tercero (no sujeto a retención) si la fundación acredita que los desembolsos tienen por objeto poner a disposición de los representantes medios para el desplazamiento necesario en el ejercicio de sus funciones, no meros reembolsos de gastos ya incurridos; en caso contrario, constituirían rendimientos íntegros del trabajo sujetos a retención al tipo general (19% o 45% según corresponda).
Hechos
La fundación consultante va a pagar dietas a sus patronos, por los desplazamientos y gastos ocasionados como consecuencias de las reuniones.
Cuestión planteada
Si estas dietas están sujetas a retención, y si así fuera, cuál es el tipo de retención a aplicar.
Contestación
En lo que a la materia tributaria concierne, cabe señalar que las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo) exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
De lo determinado en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los representantes de la fundación no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
No obstante, cabría la posibilidad de que pudiera apreciarse la existencia de un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso, de la fundación consultante, para ello sería preciso que se cumplieran los siguientes requisitos:
1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso, la fundación, tengan por objeto poner a disposición de los representantes los medios para que puedan realizar su trabajo, entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la fundación pone a disposición de los representantes los medios para que estos acudan al lugar en el que deben ejercer sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para ellos.
- Si la fundación reembolsa a los representantes los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y estos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención como rendimiento del trabajo. En cuanto al tipo de retención aplicable, dichos rendimientos deben incluirse en los previstos en el artículo 17.2.e) de la Ley del Impuesto que califica como rendimientos del trabajo las “retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
En lo que respecta al tipo de retención aplicable a dichos rendimientos, el artículo 101.2 de la Ley del Impuesto, establece:
“2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento.
No obstante, en los términos que reglamentariamente se establezcan, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento.
Los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”
La inclusión en la letra e) del artículo 17.2 de la LIRPF, viene dada por la pertenencia a un órgano que ejerce la función o funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma y sin circunscribirla a los casos de entidades mercantiles.
Si no se ejerciesen las funciones de gestión y administración antes citadas, la retención se practicaría conforme al procedimiento general aplicable a los rendimientos del trabajo establecido en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
En este punto, al tratarse de una fundación y sus representantes, procede hacer referencia a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del día 24), en particular a su artículo 3 donde se recogen los requisitos que deben cumplir las fundaciones para ser consideradas entidades sin fines lucrativos. Así, el número 5º de este artículo establece lo siguiente:
“Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.
(…)”.
Por tanto, en el presente caso, las cantidades que la fundación reembolse a sus representantes por los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios, -siempre que estos no acrediten que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o se les abone una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla- , de acuerdo con lo expresado, se encuentren sometidas al Impuesto, procede encuadrarlas en la letra e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, estando sujetas al tipo de retención del 35 por ciento antes referido, o en su caso al 19 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 101 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 17.2.e) y 101.2
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 9 y 80.