La deducción del IVA soportado se determina por sectores diferenciados según los porcentajes de deducción aplicables a cada actividad. Cuando coexisten actividades con regímenes de deducción que difieren en más de 50 puntos porcentuales (transporte sanitario exento vs. seguros exentos), cada una constituye un sector diferenciado con prorrata independiente. El IVA soportado se asigna a cada sector según su causación y la actividad que lo originó; solo cuando el destino sea claramente identificable puede asignarse directamente; en caso contrario, se distribuye proporcionalmente según el volumen de operaciones de cada sector.
Hechos
El consultante ejerce de forma simultánea las actividades de pompas fúnebres, el servicio de prestación de seguros y el transporte de enfermos en ambulancias.
Cuestión planteada
Se consulta la forma de proceder para la deducción del Impuesto soportado.
Contestación
1.- El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
(…)”.
2.- Los números 15º y 16º del artículo 20.uno de la Ley del Impuesto prevén la exención de los siguientes servicios:
“15º. El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello.
16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión”.
3.- El artículo 94.uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
4.- De acuerdo con los indicados preceptos, las actividades desarrolladas por el consultante deben agruparse en dos sectores diferenciados:
Por una parte, se encontrarían los servicios funerarios, sujetos y no exentos del Impuesto y cuya realización originará el derecho a la deducción.
Por otra parte, habrían de agruparse en otro sector diferenciado el servicio de seguros y el de transporte de heridos en ambulancia, ambos sujetos pero exentos del Impuesto y cuya realización no originará el derecho a la deducción.
Dicho planteamiento ha de entenderse sin perjuicio de que alguno de los servicios referidos pudiera resultar accesorio de la actividad principal en los términos a que se refiere el citado artículo 9.º1.c) de la Ley 37/1992, lo cual podría conducir a una alteración de la composición de los dos sectores mencionados. No obstante, dicho extremo no puede ser concretado a la luz de la escasa información disponible.
5.- El artículo 101.uno de la Ley 37/1992, dispone que “los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos”.
Por otra parte, el artículo 102.uno de la misma Ley establece que “la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.
Por su parte, el artículo 104.dos preceptúa lo siguiente:
“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior”.
En consecuencia, al sector diferenciado formado por la realización de servicios funerarios le resultará de aplicación una prorrata del cien por cien, es decir, podrán deducirse íntegramente las cuotas que se soporten por la adquisición de bienes y servicios que se afecten directa y exclusivamente al la realización de tales servicios.
Por su parte, dado que las actividades comprendidas en el sector formado por los servicios de seguro y transporte de enfermos en ambulancia no originan en ninguna medida el derecho a la deducción, las cuotas que se soporten por bienes o servicios que se destinen directa y exclusivamente a su realización no resultarán deducibles en cuantía alguna.
Finalmente, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a ambos sectores de actividad, es decir, al total de actividades desempeñadas por el consultante, habrán de deducirse de acuerdo con una prorrata en cuyo numerador se consignará el importe total de operaciones de la actividad funeraria y en el denominador el importe total de operaciones desarrolladas por el consultante (servicios funerarios, servicios de seguros y servicios de transporte).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-1º-c), 20-uno-15º y 16º, 94-uno y 102-104-