La aportación de rama de actividad (psicometría) por persona física a nueva sociedad accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (artículo 94.2) siempre que: (i) la sociedad receptora sea residente en España o tenga EP en territorio español, (ii) el aportante participe al menos del 5% en fondos propios de la receptora tras la aportación, (iii) los elementos patrimoniales constitutivos de la rama formen una unidad económica autónoma funcional per se (conforme artículo 83.4 TRLIS), y (iv) se mantenga contabilidad conforme al Código de Comercio. La DGT descarta que cualquier segregación patrimonial califique como rama de actividad; exige que los activos aportados sean susceptibles de operar independientemente, lo que determinará caso a caso si la operación beneficia de diferimiento de ganancias y no-reconocimiento de plusvalías.
Hechos
El consultante persona física es un profesional dedicado a la psicometría, para lo cual tiene afectos a tal actividad bienes inmuebles, capital, maquinaria y medios humanos, con una antigüedad superior a 3 años. Lleva la contabilidad de su negocio conforme a lo establecido en el Código de Comercio.
Desea aportar la actividad económica ejercida como persona física desde 1983 a una nueva sociedad en la que participará al 50%, perteneciendo el otro 50% a su esposa, al encontrarse el matrimonio bajo el régimen de gananciales, cuyo objeto social será el mismo que el de la actividad que se aporta. Con ello dará a su negocio una estructura societaria con el objeto de asegurar la continuidad del negocio en manos de su familia; facilitar el crecimiento a nuevas áreas de expansión; incrementar la estructura financiera sin poner en riesgo la estructura de activos del negocio; y asegurar una adecuada eficiencia en la contratación con la Administración Pública, ya que la figura social lleva aparejada ventajas en cuanto a la posibilidad de renovar las clasificaciones administrativas.
A la futura sociedad le serán aportados la totalidad de elementos patrimoniales de activo y pasivo afectos a la actividad, entre los que se encuentra la totalidad del personal laboral formado por más de 10 trabajadores; 6 pisos de un inmuebles urbanos cuyo destino es local de negocio; y dos plazas de garaje. Al inicio de 2008 el consultante decidió desafectar otros 3 pisos del inmueble y otras dos plazas de garaje, por considerar que la necesidad de su utilización en la actividad había decaído, pasando a afectarse a su sociedad de gananciales como patrimonio personal.
La aportación proyectada tiene distintos objetivos: por una parte, que la dotación de una estructura societaria permita obtener una mayor eficiencia comercial; adicionalmente se persigue limitar la responsabilidad patrimonial del consultante y facilitar la continuidad del negocio más allá de la vida del aportante.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sociedades y pronunciamiento sobre la aplicación a la aportación descrita del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar la actividad de psicometría que desarrolla, y cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio, a una nueva sociedad cuyo objeto social será el mismo que el de la actividad que se aporta.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, lo cual parece cumplirse en el caso planteado (evidentemente se entiende que la aportación no incluye los elementos desafectados que se citan en el escrito de consulta), la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante ante los órganos competentes en comprobación, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objeto asegurar la continuidad del negocio en manos de la familia más allá de la vida del aportante; facilitar el crecimiento a nuevas áreas de expansión; incrementar la estructura financiera sin poner en riesgo la estructura de activos del negocio; y asegurar una adecuada eficiencia en la contratación con la Administración Pública, ya que la figura social lleva aparejada ventajas en cuanto a la posibilidad de renovar las clasificaciones administrativas. Adicionalmente, persigue los objetivos de obtener una mayor eficiencia comercial; y limitar la responsabilidad patrimonial del consultante. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96