La residencia fiscal del trabajador desplazado a Francia se determina conforme al artículo 9 LIRPF (criterios: permanencia >183 días en territorio español, centro de intereses vitales, base de actividades económicas) y, subsidiariamente, al Convenio España-Francia art. 4. Los vínculos familiares y personales en España, así como la alternancia de trabajos o necesidad de acudir a oficinas españolas, son elementos relevantes para acreditar el centro de intereses vitales; la mera permanencia >6 meses en Francia no desplaza automáticamente la residencia española si concurren aquellos criterios. De no considerarse residente fiscal en España, la empresa debe retener sobre las rentas de trabajo según la normativa francesa aplicable al no residente y satisfacer las obligaciones que correspondan en el Estado de origen de la renta.
Hechos
Empresa española dedicada a la actividad de construcción y, en concreto, al montaje de naves industriales. La empresa desplaza, fundamentalmente, a personal cualificado de la misma (especialmente capacitado para realizar las tareas de montaje) a las diferentes obras en países de la Comunidad Europea, principalmente Francia. Este tipo de personal suele intervenir simultáneamente en diferentes obras y durante el período de tiempo en que permanecen vinculados a una obra en territorio extranjero, fácilmente, precisan acudir a España donde la empresa realiza la mayor parte de su actividad. Además, dicho personal tiene su domicilio personal y familiar en España. Durante el último año, la empresa ha asumido en Francia obras de mayor envergadura que están haciendo considerar la posibilidad de que alguno de sus operarios pueda permanecer vinculado con alguna de las obras realizadas en Francia un tiempo superior a medio año.
Cuestión planteada
- Si un trabajador permanece vinculado a alguna obra que se realiza en Francia por tiempo superior a 6 meses, ¿ se le puede continuar considerando residente fiscal en España teniendo en cuenta sus vínculos familiares y personales en España, la necesidad de acudir frecuentemente a las oficinas de la empresa en España y la alternancia o simultaneidad de trabajos en Francia y España?.
- En caso de no poder considerar al trabajador desplazado como residente fiscal en España, ¿cuáles son las obligaciones tributarias de la empresa respecto de las remuneraciones que satisfaga a estos trabajadores?.
Contestación
A) Residencia fiscal del personal desplazado.
Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por los trabajadores de la empresa española vinculados a las obras que se realizan en Francia, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de las personas a las que se refiere la consulta.
Del escrito de consulta se extrae que todas las personas que trabajan en las obras que se realizan en Francia son residentes en España, luego para determinar si, con motivo de tal desplazamiento, pudieran ser considerados residentes en Francia, se estará a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997):
“1. A los efectos de este Convenio la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo”.
De cuerdo con lo anterior, se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados para determinar la residencia de los trabajadores.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, un trabajador, del personal desplazado por el que se consulta, será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Si, en aplicación de alguno de estos criterios, las personas sobre las que se consulta resultasen ser residentes fiscalmente en España y, al mismo tiempo, pudieran ser consideradas residentes en Francia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el párrafo 2 del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición anteriormente citado, que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
B) Tributación.
Para determinar la tributación de estas rentas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio Hispano-Francés, que establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
(…).”
No se dispone de datos para determinar la residencia fiscal del personal desplazado, por lo que hay que formular la contestación a la cuestión de la tributación de forma genérica, en los siguientes términos:
1) Si son residentes en España.
Si de las normas sobre residencia se deduce que las personas desplazadas siguen conservando su residencia fiscal en España, las remuneraciones que obtengan por su trabajo se someten a imposición en España, pudiendo someterse a imposición en Francia.
No obstante, dichas remuneraciones sólo tributarán en España, de acuerdo con el artículo 15.2 del Convenio Hispano-Francés, si el trabajador permanece en Francia menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en Francia o se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
A efectos del cómputo del número de días que el trabajador permanece en Francia, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE, que establece el método “de los “días de presencia física”. Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás día pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días”.
Por otra parte, dado que la actividad de la entidad consultante en Francia es la construcción y el montaje de naves industriales, hay que tener en cuenta que el artículo 5.3 del Convenio considera que “una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses”.
En el caso que pueda entenderse que la actividad de la empresa se desarrolla en Francia a través de un establecimiento permanente, las remuneraciones satisfechas a los trabajadores podrán someterse a tributación en Francia, si se entienden soportadas por el establecimiento permanente.
En caso de que las remuneraciones de un residente en España puedan tributar en ambos países, la doble imposición se evitará aplicando lo dispuesto en el artículo 24.2 del Convenio Hispano-Francés, según el cual España, previa integración de esos rendimientos en la base imponible, admitirá la deducción, en el impuesto sobre la renta del perceptor, del impuesto pagado en Francia, sin que esta deducción pueda ser superior a la parte del impuesto español que correspondería a las rentas obtenidas en Francia.
En este sentido, el artículo 80 de la LIRPF, que regula la deducción por doble imposición internacional, establece:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
2) Si son no residentes en España.
Si, de acuerdo con la normativa citada anteriormente sobre la residencia fiscal, las personas desplazadas no tuvieran la consideración de residentes fiscales en España, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, que señala:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dineradas o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c).1° del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)…
b)…
c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, en el caso de que los trabajadores sean no residentes en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España.
En estos casos, y siempre que el Convenio para evitar la doble imposición atribuya a España la potestad para gravar, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
Respecto de las rentas no sujetas, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos, sin perjuicio de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el párrafo 5 de este artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9 y 80; TRLIRNR, Arts. 12, 13 y 31; CDI Hispano-Francés.