Las correcciones valorativas por deterioro de existencias, inmovilizado material e inversiones inmobiliarias son fiscalmente deducibles en IS cuando se registren contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme al PGC, siempre que en el cierre del ejercicio se constate la pérdida de valor (valor neto realizable inferior al coste para existencias; indicios de deterioro para inmovilizado). La deducibilidad deriva del art. 10.3 TRLIS (corrección del resultado contable según normas contables) y art. 19.3 TRLIS (vinculación a imputación contable), al no existir regulación específica en la LIRPF que las rechace.
Hechos
La entidad consultante viene ejercitando la actividad de promoción inmobiliaria, realizando varias promociones, tanto de viviendas en altura y locales comerciales, como viviendas unifamiliares.
Con el fin de que las Cuentas Anuales de la entidad reflejen su verdadera situación patrimonial, y por tanto la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa de acuerdo con lo regulado en la legislación mercantil y contable como consecuencia del fuerte deterioro del mercado inmobiliario, es necesario efectuar correcciones de valor para recoger la pérdida de valor de los elementos patrimoniales afectados.
Cuestión planteada
Si la corrección de valor efectuada por el deterioro de los elementos patrimoniales de la entidad consultante: existencias, inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, como consecuencia de la normativa contable aplicada, tiene la consideración de fiscalmente deducible.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, dispone: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, el artículo 19.3 del TRLIS establece que:
“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica respecto de las correcciones valorativas registradas como consecuencia del deterioro de valor de los elementos patrimoniales (existencias, inmovilizado material o inversiones inmobiliarias), es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en concreto en relación con las existencias, la norma de registro y valoración 10ª del PGC, señala que:
“2. Valoración posterior.
Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)”
En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa se registrará, y en consecuencia, será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se constate que el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción.
En relación al reconocimiento de una pérdida reversible o irreversible, derivada del deterioro o pérdida de valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, de nuevo debe aplicarse la normativa contable, dado que, entre los preceptos que contiene el TRLIS para corregir el resultado contable y determinar la base imponible, no figura ninguna norma destinada al deterioro de valor del inmovilizado material.
En concreto, el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, relativa al inmovilizado material, establece que:
“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. (...).
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
3. Baja
Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos futuros de los mismos.
(...).”
Por último, cabe señalar que la norma de registro y valoración 4ª del PGC, relativa a inversiones inmobiliarias, señala que los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.
En definitiva, el gasto por deterioro contabilizado será fiscalmente deducible en el propio ejercicio en que se contabilice, siempre que en el mismo se manifiesten las causas determinantes de la pérdida de valor conforme a lo establecido en el aparatado 2.2 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, arriba reproducida, es decir cuando a la fecha de cierre del ejercicio se constate que su valor contable supera el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
En el caso de que la citada pérdida fuera irreversible, conforme al apartado 3 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, los elementos del inmovilizado material se darán de baja, registrándose la pérdida correspondiente, la cual tendrá igualmente la consideración de gasto fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.3 del TRLIS, previamente transcritos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 10.3 y 19.3