La deducción por vivienda del consultante se mantiene respecto de la proporción indivisa que le corresponda tras la aportación de fondos procedentes de su cuenta vivienda, determinada según el régimen de gananciales aplicable. La titularidad jurídica en la vivienda familiar se distribuye pro indiviso entre el cónyuge titular originario, el consultante (por sus aportaciones con fondos privativos post-matrimoniales) y la sociedad de gananciales, en proporción al valor de cada aportación. La modificación registral es necesaria para formalizar la nueva titularidad compartida, pero la deducción se preserva conforme a la participación patrimonial resultante en el bien.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 26 de diciembre de 2007. En septiembre de 2011 contraerá matrimonio en régimen de gananciales, y tras el cual destinará el saldo de su cuenta -dentro del plazo reglamentario- a amortizar parcialmente el préstamo hipotecario que grava la vivienda adquirida de soltero por su cónyuge, vivienda que constituirá la residencia habitual de ambos.
Cuestión planteada
Si dicha aportación conlleva la adquisición de una determinada parte indivisa de la vivienda, y el mantenimiento del derecho a las deducciones practicadas en su momento por la cuenta vivienda. Justificación del destino otorgado al dinero y si no es necesario efectuar modificación en el Registro de la Propiedad para reconocer la nueva titularidad o figurar como cotitular del préstamo.
Contestación
Antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda corresponderá al cónyuge del consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
En el ámbito de la sociedad de gananciales y habiéndose adquirido la vivienda con anterioridad al matrimonio por, al menos, uno de los cónyuges, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
Al existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Residiendo el matrimonio en la vivienda, de origen privativo del cónyuge del consultante, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al cónyuge del consultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos, al consultante, en su caso, si tras contraer matrimonio satisficiera cantidades pendientes de pago con fondos privativos –en particular con los procedentes de su cuenta vivienda–, y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representaran sobre el valor de la misma.
Al regirse por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Ello conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos a la deducción aplicables a cada cónyuge.
Tratándose de aportaciones privativas -como serían por parte del consultante las procedentes de su cuenta vivienda- habrán de dejar constancia de los acuerdos de voluntad adoptados, procedencia de los fondos, su destino y conexión con el préstamo que grava la vivienda, etc. La acreditación deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, sin que sea requerida efectuar actualización alguna en el procedente Registro de la Propiedad Inmobiliaria, como tampoco el que el consultante figure como cotitular del préstamo. A efectos tributarios, corresponderá la valoración de las pruebas adoptadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
La práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, de acuerdo con el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
De concurrir los dos requisitos en cada uno de los cónyuges, la vivienda tendrá la calificación de habitual para ambos cónyuges, pudiendo los dos practicar la deducción; por las aportaciones gananciales en función de su participación en la sociedad de gananciales, esto es, por el cincuenta por 100 que a cada uno le corresponde, y, en su caso, cada uno por las aportaciones que pudieran efectuar procedentes de fondos privativos.
Siendo así, las cantidades que con fondos gananciales satisfagan en cada ejercicio tendentes a reducir el préstamo concedido a nombre del cónyuge del consultante corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, y no únicamente al titular originario, el cual sólo podrá computar a efectos de su deducción el cincuenta por 100 de los pagos realizados con dichos fondos, correspondiendo el restante cincuenta por 100 a su cónyuge, el consultante.
Asimismo, tras el matrimonio, el consultante podrá destinar fondos privativos, y en concreto el saldo de su cuenta vivienda, a reducir el préstamo que, de origen privativo de su cónyuge, grava la que constituye su residencia habitual, adquiriendo, al invertir en la vivienda familiar, titularidad sobre la misma, y manteniendo, en consecuencia, el derecho a las deducciones que hubiera podido practicar por sus aportaciones a la cuenta con anterioridad a contraer matrimonio en gananciales. Ello requerirá que, además de cumplir los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, dicha inversión se corresponda con el porcentaje que se le atribuya en la titularidad del bien. Dicho porcentaje deberá estar en consonancia con lo dispuesto en los artículos del Código Civil citados, ya que de otro modo no se destinarían tales cantidades a la adquisición de la vivienda habitual. El porcentaje de participación en la vivienda derivado de esta aportación corresponderá exclusivamente al consultante, y no a la sociedad de gananciales.
La aplicación del saldo habrá de realizarse dentro del plazo marcado por el Impuesto desde su apertura, cuatro años; de hacerlo fuera de él perdería el derecho a las deducciones practicadas. En el presente caso deberá aportarlo dentro del período comprendido entre la celebración matrimonial y 26 de diciembre de 2011. La cuenta vivienda tiene como finalidad el invertir su saldo en la adquisición de vivienda habitual. En el caso de realizar aportaciones a la cuenta tras adquirir parte de la titularidad, como consecuencia de, una vez contraído matrimonio, amortizar parte de la deuda hipotecaria con bienes gananciales, aquellas no podrán ser objeto de deducción, dado que la deducción únicamente se puede practicar en tanto no se produzca la adquisición de la primera vivienda.
Referente al derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual y determinación de la base máxima de deducción aplicable a partir del ejercicio 2011, dependiendo de que la propiedad se adquiera con anterioridad a dicho ejercicio -como sucede en el futuro cónyuge del consultante-, o a partir del mismo -como sucede en el consultante-, se indica lo siguiente:
En la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…)
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por (…)”.
Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual. En concreto, el artículo 68.1 de la LIRPF queda redactado en los siguientes términos:
“1º. Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
(…)
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
(…).»
Además, la citada Ley 39/2010 ha incorporado un régimen transitorio en los siguientes términos:
«Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011.
1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(…)
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.
(…).»
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31-12-2010.
No obstante, se establece un régimen transitorio, regulado en la nueva disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, que, conforme señala su apartado 1, será aplicable a aquellos casos en los que con anterioridad a 1 de enero de 2011 el contribuyente hubiera adquirido su vivienda habitual, y la cuantía de su base imponible del ejercicio sea superior a 17.724,90 euros anuales. Siendo así, se podrá seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010. Por lo tanto, tendrá como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010 (es decir, 9.015 euros anuales), aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio en un supuesto de adquisición de vivienda es que esta se hubiera adquirido jurídicamente con anterioridad a 1 de enero de 2011. Circunstancia que concurre, únicamente, en la figura del cónyuge del consultante.
Por tanto, en relación con el proceso de inversión que el consultante, una vez contraído matrimonio en 2011, pueda llevar a cabo por las cantidades que, distintas de las procedentes de su cuenta vivienda, destine a adquirir una determinada cuota indivisa de la propiedad de su vivienda habitual, bien sea por las aportaciones procedentes de su participación en la sociedad de gananciales o de fondos privativos, dado que la adquisición de la vivienda por él se producirá, a partir de 1 de enero de 2011, tendrá que observar la normativa vigente a partir de dicha fecha sin que le sea de aplicación el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulado en la mencionada disposición transitoria decimoctava de la LIRPF. En consecuencia, la base máxima de deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del consultante tal y como establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art.68-1-1º y Disp. Transitoria decimoctava; RIRPF RD 439/2007, Art. 56