El régimen especial de fusiones del capítulo VIII, título VII, TRLIS es aplicable a las operaciones de absorción planteadas (B, D, E íntegramente participadas; C al 99,71%) siempre que cumplan formalmente los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009: para B, D, E se requiere que se ajusten al artículo 49 (absorción de entidad íntegramente participada); para C, debe validarse el cumplimiento del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque con atribución de valores y compensación en dinero ≤10%), siendo este último punto crítico dado el 0,29% de participación ajena.
Hechos
La entidad consultante A desarrolla la actividad de almacenamiento frigorífico de productos alimenticios, en general, así como la comercialización y prestación de servicios relacionados con el frío, la compra y venta de instalaciones frigoríficas, el arrendamiento y almacenamiento de instalaciones frigoríficas y cualquier tipo de material congelado, así como el transporte de cualquier tipo de material sometido a frío o congelado.
A su vez, la entidad consultante participa en las siguientes sociedades:
- B (100%): desarrolla idéntica actividad que la entidad consultante;
- C (99,71%): tiene por objeto la explotación del frío y sus derivados; la manipulación, elaboración y comercialización de toda clase de productos alimenticios, en especial los relacionados con la pesca de mar o de río, y el transporte de dichos productos por carretera. Asimismo desarrolla la actividad de compra y venta de terrenos, su urbanización y la construcción y promoción de edificios;
- D (100%): tiene por objeto social la explotación de cámaras frigoríficas para la conservación de bienes perecederos o industriales que lo requieran; manipulación y comercialización de productos alimentarios de cualquier tipo; explotación y arrendamiento de almacenes generales de depósitos;
- E (100%): desarrolla idéntica actividad que las entidades A y B.
Todas las entidades señaladas cuentan con los respectivos medios materiales y humanos para el desarrollo de sus actividades.
En la actualidad se está planteando llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la entidad consultante A absorbería a sus sociedades participadas (B, C, D y E), ampliando su capital y entregando a los socios de A, acciones de esta última, en proporción a sus respectivas participaciones.
Dado que las actividades realizadas por las entidades intervinientes en la operación son comunes y, en último término, complementarias, la operación de fusión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de racionalizar sus actividades; centralizar la toma de decisiones y el control de dichas actividades; reduciendo costes y minimizando riesgos, así como facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorando la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión descrita le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante pretende absorber a sus sociedades participadas (B, C, D y E). Todas ellas están íntegramente participadas por la sociedad A, a excepción de la entidad C, participada en un 99,71%.
En relación con la absorción de la entidad C, el artículo 83.1. a) del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, respecto a la absorción, por parte de la sociedad A, de las entidades B, C y D, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que las operaciones de fusión planteadas cumplan los requisitos para ser calificadas como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que, dado que las actividades realizadas por las entidades intervinientes en la operación de fusión planteada son comunes o, en último término, complementarias, dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de racionalizar sus actividades; centralizar la toma de decisiones y el control de dichas actividades; reduciendo costes y minimizando riesgos, así como facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorando la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 96-2