En consolidación fiscal, los dividendos distribuidos tras compensación de pérdidas con prima de emisión se califican como devolución indirecta de capital hasta el importe de la pérdida compensada, por lo que no generan derecho a deducción por doble imposición interna (art. 30.4.b TRLIS). El orden de aplicación de las cantidades distribuidas se determina por el acuerdo de la junta de accionistas, pero la calificación tributaria de cada tramo distribuido (capital vs. beneficio imponible) sigue automáticamente la lógica de reconstitución patrimonial: se entienden distribuidas primero las reservas generadas por compensación de pérdidas, luego los beneficios acumulados. En consolidación, la distribución de esas reservas no se elimina respecto del exceso sobre el coste fiscal de la participación (art. 72 TRLIS), lo que permite reflejar el saneamiento patrimonial realizado.
Hechos
En mayo de 2000 se constituyó una sociedad A, y en junio de 2000 se efectuó una aportación no dineraria de rama de actividad por una sociedad B con capital y prima de emisión. La aportación se hizo a valores contables.
Antes de la adquisición de la sociedad A por la entidad consultante en 2003, la sociedad A había ido sufriendo pérdidas que obligaron al antiguo accionista, la sociedad B, a recomponer el patrimonio de su participada. En concreto, en octubre de 2001, la sociedad A realizó dos ampliaciones de capital con prima de emisión, que fueron suscritos mediante la capitalización de varios préstamos participativos que el accionista único le concedió a la sociedad A en el mismo ejercicio 2001.
En 2002 la sociedad A tenía unas pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, que fueron compensadas en 2002 y 2003 con cargo a la prima de emisión.
Por otra parte, en 2002 la sociedad A se escindió parcialmente aportando a una sociedad C una rama de actividad reduciendo su capital.
El 100% del capital de la sociedad A fue adquirido por la entidad consultante en diciembre de 2003, por un determinado importe. A fecha actual el coste asciende a un importe superior debido a posteriores ampliaciones de capital con prima de emisión así como a diferentes ajustes en el precio de compra inicialmente acordado.
Es intención de la sociedad A distribuir a su accionista único un importe determinado.
Las reservas voluntarias a distribuir provienen de beneficios generados por la sociedad A desde que la entidad consultante adquirió sus acciones, en la medida que en el momento de la adquisición de la participación de la sociedad A por la entidad consultante no existían resultados positivos pendientes de distribuir.
La entidad consultante y la sociedad A forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
- Tratamiento de los dividendos distribuidos por el importe de los beneficios acumulados que exceda de las pérdidas acumuladas aplicadas contra la prima de emisión.
- Tratamiento de la distribución de reservas disponibles generadas a consecuencia de la compensación de pérdidas con cargo a la prima de emisión.
- Eventual eliminación en consolidación del exceso de esa distribución con respecto al coste fiscal de la participación.
- Orden de aplicación de las cantidades distribuidas al socio, es decir, qué partidas se deben entender distribuidas en primer lugar. En concreto, su debe acudirse al acuerdo específico de la junta de accionistas de la sociedad A o, por el contrario, el orden a seguir es independiente de tal acuerdo.
Contestación
En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 72, respecto a la las eliminaciones a practicar para la determinación de la base imponible del grupo fiscal, lo siguiente:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
El artículo 30.4 del TRLIS regula diferentes supuestos en los que no es aplicable la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de fuente interna. En particular, según la letra b) del citado apartado 4, no es aplicable la deducción cuando con anterioridad a la distribución de dividendos o participación en beneficios se hubiera producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, se hubiera traspasado prima de emisión a reservas o se hubiera realizado una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
La razón de ser de esta restricción se justifica en el hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen dividendos no han sido gravados por el Impuesto sobre Sociedades en la medida en que se vean compensados con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios cuya situación patrimonial haya sido saneada a través de la realización de esas operaciones. Es decir, dado que esos beneficios no han determinado una tributación efectiva, su distribución no genera derecho a practicar deducción por doble imposición, de manera que ha de considerarse que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la reducción de capital proceden de la reconstitución del capital inicial, esto es, representan una devolución indirecta del capital. Lo mismo sería aplicable respecto de la compensación de pérdidas por la prima de emisión, dado que ello representa un traspaso de la prima de emisión a reservas, esto es, la distribución posterior de beneficios representaría una devolución indirecta de la prima de emisión, así como respecto de las aportaciones realizadas para compensar pérdidas.
De acuerdo con lo anterior, la distribución de dividendos por la entidad participada hasta el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión o aportación de socios, todas ellas realizadas para compensar pérdidas con carácter previo a la distribución de dividendos, supone la devolución indirecta del importe de capital, prima de emisión o aportaciones realizadas previamente y, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que la consultante tiene en la entidad participada, por lo que el mismo no se integraría en la base imponible de la entidad consultante siempre que el valor de las participaciones exceda del importe percibido y, por tanto, no tiene efecto en la determinación de la base imponible consolidada del grupo. En caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación se integraría en la base imponible.
Este tratamiento fiscal resulta igualmente aplicable en el caso de que la sociedad dominante que recibe el reparto sea distinta a la existente en el momento de la reducción de capital o de la prima de emisión para compensar pérdidas.
En el supuesto de que el dividendo distribuido superase el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión, o aportaciones de los socios, el exceso no estaría sometido a ninguna limitación respecto de la aplicación de la deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS, por lo que sería objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal.
Por otra parte, de acuerdo con lo anterior, al objeto de que la tributación sea neutral respecto de la misma situación en el caso de que no se hubiera realizado tal reducción de capital, las restricciones a la deducción no deben ser aplicables cuando se reconstituya el capital anterior.
En consecuencia, para la situación en la que se reduce capital para compensar pérdidas y posteriormente se distribuyen dividendos, no serían de aplicación las limitaciones a la práctica de la deducción a que se refiere el artículo 30.4.b) del TRLIS cuando, con carácter previo a dicha distribución, la sociedad participada hubiera ampliado capital con cargo a reservas por igual importe al de la reducción de capital previa. Lo mismo sería aplicable para la situación en la que se reduce la prima de emisión para compensar pérdidas, y con carácter previo a la distribución de dividendos, la sociedad participada hubiera reconstituido la prima de emisión con cargo a reservas por igual importe a la reducción de prima previa.
En lo que se refiere al orden de aplicación de las cantidades distribuidas al socio, es decir, qué partidas se deben entender distribuidas en primer lugar, como ya se ha indicado anteriormente, ha de considerarse que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la reducción de capital proceden de la reconstitución del capital inicial, esto es, representan una devolución indirecta del capital. Lo mismo sería aplicable respecto de la compensación de pérdidas por la prima de emisión, esto es, la distribución posterior de beneficios representaría una devolución indirecta de la prima de emisión, así como respecto de las aportaciones realizadas para compensar pérdidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30 y 72