Los rendimientos derivados de contratos publicitarios en vehículos utilizados en competiciones deportivas se califican como rendimientos de actividades profesionales (no laborales), conforme a la inclusión de actividades deportivas en la agrupación 04 de la sección Tercera de las Tarifas del IAE. El rendimiento neto se determina por estimación directa simplificada conforme al artículo 30 del RD 439/2007, aplicándose amortización lineal sobre la tabla simplificada, sin perjuicio de que el consultante pueda optar por estimación directa ordinaria o, bajo determinadas condiciones, por módulos.
Hechos
El consultante tiene la intención de participar regularmente y de forma privada en el Campeonato de Enduro Andaluz de vehículos 4X4 (RAID 4X4). Para ello sacará la licencia de piloto y se comprará un vehículo con el que, tras ser modificado reglamentariamente, participará en las pruebas. Para la obtención de ingresos suscribirá contratos de publicidad con empresas utilizando el vehículo como soporte publicitario.
Cuestión planteada
- Calificación, a efectos del IRPF, de los rendimientos que se obtengan por los contratos publicitarios y determinación del rendimiento neto de la actividad.
- A efectos del IVA, se pregunta si es correcto considerar como IVA devengado el procedente de los contratos de publicidad y como IVA soportado el de adquisición y adaptación reglamentaria del vehículo para las carreras y el correspondiente al resto de gastos que ocasione la actividad.
Contestación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 95.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera comprendidos entre los rendimientos de las actividades profesionales "en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre".
La inclusión de las actividades relacionadas con el deporte en la agrupación 04 de la sección Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas comporta, de acuerdo con lo anterior, calificar como rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los deportistas en el desarrollo de su actividad. En este sentido, este Centro viene interpretando que tanto los "fijos" como los premios que los organizadores/patrocinadores de competiciones deportivas satisfacen a los participantes tendrán la consideración de rendimientos de actividades profesionales. La única excepción a esta calificación vendría dada por la existencia de una relación laboral entre organizador y deportista, en cuyo caso procedería conceptuar aquellos importes como rendimientos del trabajo.
Partiendo de esta perspectiva genérica de considerar rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por la participación en competiciones deportivas, las cantidades que el consultante pueda obtener por la exhibición de publicidad en el vehículo con el que participa en las competiciones procede otorgarles también esa calificación de rendimientos de actividades profesionales, pues se perciben en el ámbito de ejercicio de la propia actividad de deportista.
En cuanto a la determinación del rendimiento neto de la actividad, el método aplicable (salvo renuncia) sería el de estimación directa simplificada, efectuándose aquella determinación conforme al artículo 30 del Reglamento del Impuesto, a saber:
"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1ª. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2ª. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".
A su vez, en cuanto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
La remisión anterior nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (texto refundido aprobado por el real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, publicado en el BOE del día 11), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrá considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.
Finalmente, respecto a los gastos correspondientes al vehículo (incluidas las amortizaciones) procede realizar una matización, siempre que se corresponda con un automóvil de turismo, ciclomotor o motocicleta. El artículo 22 del Reglamento del Impuesto en su apartado 1, letra c) establece que se considerarán elementos patrimoniales afectos "cualesquiera otros elementos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos." En el apartado 2 del citado artículo se dispone que únicamente se considerarán elementos afectos aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma; no entendiéndose afectados los utilizados simultáneamente para actividades económicas y necesidades privadas, salvo cuando esta utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Ahora bien, en el apartado 4 del mismo precepto se excluyen de la excepción comentada en el párrafo anterior, entre otros, a los automóviles de turismo, ciclomotores o motocicletas. Esta exclusión tiene algunas excepciones, las cuales no son aplicables al caso planteado.
Por tanto, para que el vehículo se considere afecto a la actividad se exige su afectación exclusiva, es decir, que se utilice únicamente en el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el consultante, y sólo desde esta afectación exclusiva podrán ser deducibles sus gastos.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma Ley establece lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)”
El apartado dos del citado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que ”son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que, según el escrito de consulta, el consultante tiene la intención de prestar servicios de publicidad utilizando como soporte material el vehículo con el que pretende participar, regularmente, en el campeonato de enduro andaluz de vehículo 4x4, se debe concluir que el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que los servicios de publicidad que preste estarán sujetos a este Impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992 y, concretamente, en el artículo 70 de la Ley del Impuesto, que regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
c) Los de publicidad.
(…)".
Las referidas reglas de localización se completan con el artículo 70, apartado dos, de la misma Ley, que establece lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.”.
De acuerdo con el texto de la consulta, los servicios que prestará el consultante son servicios de publicidad cuyos destinatarios están aún por determinar por lo que habrá que estar a la condición del destinatario de dichos servicios (si es o no empresario o profesional) y, en su caso, al lugar desde donde se presten dichos servicios, para determinar si éstos se consideran o no, según lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 5º, de la Ley del Impuesto, anteriormente transcrito, realizados en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El apartado uno, del artículo 84 de la Ley 37/1992, establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
(…)”.
En consecuencia, el consultante, al tener la condición de empresario o profesional y realizar prestaciones de servicios sujetas al Impuesto, tales como son los servicios de publicidad, tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto. En este sentido, el consultante estará obligado a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos establecidos en el artículo 88 de la Ley del Impuesto, sobre aquellos para quienes efectúe los servicios de publicidad que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
El derecho a la deducción se regula en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”.
No obstante, y bajo determinadas condiciones establecidas en los artículo 111 a 113 de la Ley del Impuesto, también se prevé la posibilidad de deducir las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por último, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del día 29).
Finalmente, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
En conclusión, si el consultante cumple con los requisitos expuestos en este apartado, podrá ejercitar su derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo de carreras y por los demás gastos ocasionados por el ejercicio de la actividad de publicidad.
No obstante, a tales efectos y de acuerdo con el artículo 95.tres.2ª de la Ley 37/1992, el vehículo adquirido se presumirá afecto al 50 por ciento salvo que se aporten elementos de prueba que acrediten un grado de afectación diferente.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
RIRPF.RD 439/2007, Art. 95; Ley 37/1992, Art. 5