Siendo residente fiscal en España conforme al artículo 9 LIRPF, los rendimientos de actividades económicas obtenidos en Portugal están sujetos a gravamen en España. La retención practicada por la Hacienda portuguesa se imputará como pago a cuenta en la declaración española, aplicándose el Convenio hispano-portugués de 1993 para evitar la doble imposición. No existe exención de cantidad alguna en la legislación interna española; la limitación del gravamen depende exclusivamente de lo previsto en el Convenio (artículo 7 relativo a beneficios empresariales y artículo 15 si concurre naturaleza de rendimientos del trabajo dependiente).
Hechos
Persona que establece su domicilio fiscal en España y a quien contrata una empresa portuguesa cuya sede social está en Portugal (empresa pagadora) para ejercer una actividad profesional exclusivamente en Irán.
Cuestión planteada
- ¿Debe declarar en España por los emolumentos recibidos de la empresa portuguesa?. ¿Cómo ha de proceder si, también, en Portugal dichos rendimientos son objeto de retención por la Hacienda portuguesa?.
- En caso de tener que declarar en España dichos rendimientos, ¿existe alguna cantidad exceptuada de gravamen?.
Contestación
En su escrito, el consultante manifiesta que “si estableciendo mi domicilio fiscal en el Reino de España, me contrata una empresa portuguesa… para ejercer una actividad profesional exclusivamente en Irán”. Sin embargo, esto no significa necesariamente que sea residente fiscal en España, por lo que es preciso determinar cuál es la residencia fiscal del consultante.
La presente contestación presupone que el consultante desempeña una actividad por cuenta propia.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. De acuerdo con este artículo 9, tienen su residencia habitual en territorio español, con carácter general, las personas físicas en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que permanezcan más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presume, salvo prueba en contrario, la residencia del contribuyente en España cuando residen en territorio español su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que dependan de él.
En consecuencia, habría que distinguir:
A) Residente en España.
Si, de acuerdo con el mencionado artículo 9 de la LIRPF, y dada la manifestación del consultante sobre su residencia, resulta ser residente fiscal en España que obtiene rentas en Portugal o en Irán, sería de aplicación Io previsto en los Convenios para evitar la doble imposición correspondientes. En este sentido, España tiene suscritos Convenios con ambos países:
- Con Portugal, el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, de 26 le octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995).
- Con Irán, el Acuerdo entre el Reino de España y la República Islámica del Irán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 19 de julio de 2003 (BOE de 2 de octubre de 2006).
Si alguno de los Convenios mencionados es aplicable, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo relativo a las rentas de servicios profesionales independientes. En ambos Convenios la retribución de los servicios profesionales independientes se contempla en el artículo 14, estableciendo lo siguiente:
- Artículo 14 del Convenio Hispano-Portugués:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, tales rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende en particular las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables”.
- Artículo 14 del Convenio Hispano-Iraní:
“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, salvo que esa persona disponga de manera habitual de una base fija (tal y como se define en el apartado 1 del artículo 5) en el otro Estado Contratante para realizar sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas podrán someterse a imposición en el otro Estado Contratante, pero sólo en la medida en que sean imputables a dicha base fija.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o docente, así como las actividades independientes de médicos, ingenieros, abogados, arquitectos, odontólogos y contables”.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 del Convenio Hispano-Portugués y del Convenio Hispano-Iraní, el consultante estará sometido a tributación exclusiva en España por los rendimientos derivados de los servicios profesionales que preste, salvo que cuente bien en Portugal bien en Irán con una base fija, en cuyo caso podrá ser sometido a tributación en dicho Estado por la parte de las rentas atribuibles a dicha base fija. En España, el consultante declarará como contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declarando su renta mundial, de acuerdo con el artículo 2 de la LIRPF (el cual dispone que el objeto del IRPF lo constituye la renta del contribuyente, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador), y sin perjuicio de la eliminación de la doble imposición que corresponda, conforme a lo previsto en la LIRPF (artículo 80) y en el Convenio que corresponda.
En este sentido, el artículo 80 de la LIRPF, que regula la deducción por doble imposición internacional, establece:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
En cuanto a si existe alguna cantidad exceptuada de gravamen de las retribuciones que percibiría el consultante de la empresa portuguesa (empresa pagadora) en contraprestación por los servicios profesionales a realizar en el extranjero, rendimientos a declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en calidad de contribuyente de este Impuesto, cabe señalar que los mismos tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas, según el concepto que recoge el artículo 27.1 de la LIRPF, el cual dispone lo siguiente: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Dentro de las rentas exentas del artículo 7 de la LIRPF, la letra p) se refiere a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
En el presente caso, debe descartarse la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, puesto que dicha exención no es aplicable a los rendimientos procedentes del ejercicio de actividades económicas.
B) No residente en España.
Si, de acuerdo con el artículo 9 de la LIRPF, el consultante es una persona no residente en España habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004) y en los Convenios para evitar la Doble Imposición que le puedan resultar de aplicación.
Según lo dispuesto en el artículo 14 del Convenio Hispano-Portugués y del Convenio Hispano-Iraní, si el consultante es no residente en territorio español, las rentas que obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente no podrán ser gravadas en España, a no ser que disponga de manera habitual de una base fija en dicho país para la realización de sus actividades.
Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 14 del Convenio Hispano-Portugués y del Convenio Hispano-Iraní, los rendimientos obtenidos por el residente bien en Portugal, bien en Irán, no estarán sometidos a tributación en España, siempre y cuando el consultante acredite su residencia en uno de los dos Estados mediante un certificado de residencia expedido a efectos de la aplicación del Convenio por la autoridad portuguesa o iraní competente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Portugués y CDI Hispoano-Iraní.; LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9, 27 y 80.