El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS resulta de aplicación a la aportación de cuotas de participación en comunidad de bienes a sociedad mercantil, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 94 TRLIS (participación mínima postoperación, residente fiscal español o EP, y que la comunidad tenga carácter empresarial); bajo estas condiciones, la renta derivada de la aportación no se integra en la base imponible del IRPF de los comuneros, las transmisiones se consideran no sujetas a IVA y exentas en ITP/AJD modalidad operaciones societarias, y el IIVTNU no se devenga; no obstante, la exención en Patrimonio e ISD requiere verificación de mantención continuada de requisitos normativos específicos de cada tributo.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de bienes formada por 8 fincas rústicas que pertenecen pro indiviso a 9 hermanos, adquiridas por herencia. Asimismo, le fue adjudicado, en pro indiviso, el conjunto de la maquinaria agrícola y útiles, propios de la explotación empresarial agraria. La proporción en la que cada uno de los 9 hermanos participa en los resultados empresariales es del 11,1111%.
Con fecha 3 de julio de 2007 se formalizan sendas Actas de Ocupación -con motivo de la Expropiación de Urgencia llevada a cabo por el Ministerio de Fomento- de una pequeña parte de dos fincas adquiridas por herencia. Por otra parte, a requerimiento del Ayuntamiento, y dentro de las prescripciones a contemplar en la revisión del PGOU de la localidad correspondiente, con fecha 16 de noviembre de 2005 el Ayuntamiento, la comunidad de bienes consultante y otros propietarios afectados suscribieron un Convenio Urbanístico, modificado y sustituido por otro el 16 de marzo de 2006. Dicho Convenio afecta a una parte menor del conjunto de fincas adquiridas por herencia.
La comunidad de bienes consultante lleva su contabilidad empresarial plenamente adaptada al Código de Comercio y al Plan General de Contabilidad. A este respecto, anualmente -y dentro de las fechas que marca la ley- se han legalizado los Libros en el Registro Mercantil. La consultante constituye una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. Además cumple, plenamente, con la normativa tributaria que le resulta de aplicación, desarrolla su actividad económica en el régimen de estimación directa simplificada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y presenta las declaraciones tributarias a las que está obligada, en especial las correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, el administrador y apoderado de la comunidad de bienes percibe de la misma, con regularidad anual, una remuneración que es, siempre, superior a la suma del resto de sus rendimientos.
Los comuneros se plantean constituir una sociedad de responsabilidad limitada mediante la aportación de todos y cada uno de los elementos que forman parte de la comunidad de bienes.
Los motivos manifestados para llevar a cabo esta operación son: superar la dificultad para gestionar una empresa bajo la fórmula de comunidad de bienes compuesta por nueve miembros de avanzada edad, y número superior de miembros en un futuro próximo; reestructuración y racionalización de las actividades; posibilitar la futura transmisión del negocio a los sucesores; lograr una gestión más eficaz y profesionalizada; limitar las responsabilidades personales; preservar el patrimonio familiar de los riesgos de cada comunero; separar el patrimonio empresarial del personal; y, por último, posibilitar la ampliación de la actividad, así como la realización de nuevas actividades económicas.
Cuestión planteada
1. Si resulta de aplicación a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si a los efectos del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas:
a. No se integra en la base imponible del IRPF de los comuneros la renta generada por la aportación de las cuotas de participación en la comunidad de bienes a la sociedad mercantil.
b. La donación descrita en la letra b de la cuestión 7, no tendría repercusión alguna en el IRPF de los donantes y de los donatarios.
3. Si las aportaciones/transmisiones realizadas se encuentran no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4. Si la operación descrita se encuentra no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Operaciones Societarias, así como exenta a las otras dos modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Actos Jurídicos Documentados.
5. Si, a los efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, este impuesto no se devengaría por aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, y ello aún en el hipotético caso de que, en el momento de la aportación, alguno de los terrenos tuviera, ya, la clasificación que los incluyere en el objeto propio de este tributo.
6. Si, a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, de continuar con las características actuales de la actividad empresarial, las participaciones sociales que posea cada socio de la nueva sociedad, están exentas de este impuesto.
7. En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
a. Si de continuar cumpliéndose como hasta ahora, con los requisitos establecidos al respecto en la normativa de este impuesto y en la del Impuesto sobre el Patrimonio, la futura transmisión, por sucesión hereditaria, de las participaciones sociales de la nueva sociedad, gozaría de la reducción aplicable a tales participaciones, por tratarse de empresa familiar (del 99% en Andalucía). Y ello, naturalmente, en el supuesto de que, además los herederos cumplieran con el requisito establecido por la Ley de este Impuesto, de conservación del valor de lo heredado.
b. Si cumplidos los 65 años de edad por todos y cada uno de los actuales titulares, y constituida la nueva sociedad mercantil, la donación de las participaciones a sus respectivos hijos, gozaría de la reducción del 95% establecida en el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto.
8. La Junta de Andalucía, mediante Orden de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas de 27/10/2011 ha establecido unos procedimientos de Valoración de las fincas rústicas, a los efectos de su transmisión (ITP e ISD):
a. Si, en la aportación, ha de aplicarse la referida normativa de valoraciones -con el consiguiente alto valor del Capital Social-, o si, por el contrario, los bienes y las fincas han de valorarse, en la aportación no dineraria, por el valor al que estuvieran en el balance de la comunidad de bienes -lo que daría lugar a un valor del Capital Social más bajo-.
b. Cuál ha de ser el valor de cada finca y de cada bien en el momento -contable- de incorporarlos al balance de la sociedad mercantil.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas, en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.2 del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94.2 del TRLIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
En particular, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en cada uno los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, cada comunero recibirá, al menos, participaciones representativas del 11,1111% del capital social de la sociedad beneficiaria, por lo que dicho requisito parece cumplirse.
Respecto a los requisitos exigidos consistentes en que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y en llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que, las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que las fincas rústicas, de las cuales son cotitulares los comuneros, se encuentran afectas al desarrollo de la actividad agrícola, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes. La comunidad de bienes determina el rendimiento neto de la actividad económica aplicando el régimen de estimación directa simplificada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 16.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la estimación directa simplificada es uno de los métodos de determinación de los rendimientos de actividades económicas por lo que, parece inferirse, que en el supuesto concreto analizado, la actividad agrícola llevada a cabo por la comunidad de bienes, es una actividad económica, por lo que los elementos aportados a la sociedad beneficiaria estarían afectos a dicha actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria.
Como consecuencia de lo anterior, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes tendrá la consideración de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de: superar la dificultad para gestionar una empresa bajo la fórmula de comunidad de bienes compuesta por nueve miembros de avanzada edad, y número superior de miembros en un futuro próximo; reestructuración y racionalización de las actividades; posibilitar la futura transmisión del negocio a los sucesores; lograr una gestión más eficaz y profesionalizada; limitar las responsabilidades personales; preservar el patrimonio familiar de los riesgos de cada comunero; separar el patrimonio empresarial del personal; y, por último, posibilitar la ampliación de la actividad, así como la realización de nuevas actividades económicas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, en el caso de que con posterioridad a la operación de reestructuración se produjera la transmisión de las participaciones de la mercantil, ya sea mediante enajenación onerosa o mediante donación a los familiares, debe tenerse en cuenta que a la transmisión a título oneroso o a la donación directa de las fincas a los familiares, de tratarse de elementos afectos a una actividad económica, no le resultarían de aplicación los coeficientes de reducción de las ganancias patrimoniales previstos en la disposición transitoria 9ª de la LIRPF, y cuya aplicación en el caso consultado supondría la no tributación de una parte muy importante de la ganancia patrimonial, dada la antigüedad de las fincas. La elusión de la aplicación de dicha excepción se consigue en el presente caso mediante la previa aportación no dineraria del negocio a una sociedad y la posterior transmisión a título oneroso o donación a los familiares de las participaciones sociales y no del negocio directamente, ya que a la transmisión de las participaciones sociales les resultan de aplicación los referidos coeficientes reductores de la ganancia patrimonial obtenida, al tratarse en todo caso de elementos no afectos por aplicación del artículo 29.1.c) de la LIRPF. Para conseguir dicha elusión resulta necesaria a su vez la aplicación del régimen especial a la previa aportación no dineraria del negocio, para conseguir que las participaciones tengan la antigüedad de las fincas y para evitar la tributación de la aportación no dineraria de las fincas a la sociedad, a la que tampoco le resultarían de aplicación los referidos coeficientes reductores.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que la no tributación de la ganancia patrimonial derivada de la donación directa del negocio a los familiares, requeriría el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 33.3.c) de la LIRPF y el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), (limitación de los posibles donatarios, requisitos relativos a los donantes y de permanencia de la inversión, etcétera) que no se exigen para la aplicación del referido régimen especial.
Por tanto, en la media en que se dieran las circunstancias anteriores (transmisión o donación de las participaciones en la sociedad beneficiaria) con posterioridad a la operación de aportación no dineraria, podría determinar que su finalidad preponderante consistiría en conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no resultándole de aplicación el régimen especial.
Por último, en el supuesto de que resultase de aplicación el régimen fiscal especial, la entidad adquirente –la nueva sociedad de responsabilidad limitada- valorará, con arreglo a lo previsto en el artículo 85, los bienes y derechos recibidos por el mismo valor que tenían en la comunidad de bienes, sin que dicho valor pueda exceder de su valor normal de mercado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94.3 TRLIS.
Sin que, en este caso, dicha valoración se vea afectada por los procedimientos de valoración establecidos por la Junta de Andalucía para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y al Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tributos cuyas competencias normativas en materia de gestión y liquidación se encuentran cedidas con el alcance previsto en la Ley 22/2009, de 18 de julio (BOE de 19 de diciembre), por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Por su parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en el artículo 158.2 del establece que “cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en precios medios de mercado, la Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes”. Por tanto, dichos procedimientos no afectarán al Impuesto sobre Sociedades, puesto que dicho impuesto no es objeto de cesión a las Comunidades Autónomas.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que respecta a la tributación correspondiente a la aportación no dineraria a la sociedad de responsabilidad limitada de los bienes integrantes de la comunidad de bienes, debe indicarse que el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Por tanto, la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial para cada uno de los comuneros vendrá determinada, en el porcentaje de titularidad que le corresponda sobre los bienes aportados, por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes aportados y el valor de transmisión, que será el mayor del valor de mercado de dichos inmuebles o del valor nominal -incluyendo en su caso la parte correspondiente a la prima de emisión, o asunción tratándose de sociedad de responsabilidad limitada- de las participaciones recibidas.
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En el caso de que resultase de aplicación dicho régimen fiscal especial a la operación descrita, ello supondría, de acuerdo con el artículo 84 TRLIS, la no integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la renta que se pusiera de manifiesto con motivo de la aportación. Del mismo modo, los valores recibidos por la persona física aportante se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados y conservarán las fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- La comunidad de bienes consultante, está formada por 9 comuneros y según el escrito de consulta, constituye una explotación empresarial agraria. La entidad consultante pretende transmitir todos sus activos y pasivos a una sociedad mercantil lo que permitirá una mejor gestión empresarial.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
No obstante lo anterior, el artículo 7, número 1º, de la misma Ley establece la no sujeción al Impuesto de la siguiente operación:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal señaló, en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Tercero.- De acuerdo con la breve información suministrada en el escrito de consulta presentado, la comunidad de bienes consultante pretende transmitir la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a una unidad de negocio, “fincas rusticas, maquinaria agrícola y útiles propios de la actividad”.
En virtud de lo anterior, solo si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, la operación estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De la documentación aportada no puede precisarse si los elementos patrimoniales transmitidos incluyen la estructura organizativa necesaria para la realización de una actividad económica o es una simple transmisión de activos.
Por tanto, con arreglo a la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, la operación descrita por la entidad consultante, consistente en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, podrá constituir una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que efectivamente el conjunto de elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) – cuestión número 4 del escrito- es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
Por otra parte, la consulta plantea si, de continuarse con las características actuales de la actividad empresarial, las participaciones sociales que posea cada socio en la nueva sociedad de responsabilidad limitada que se pretende constituir tendrían derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
A ese respecto, el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
Quea) la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
Queb) la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
Quec) el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.".
De acuerdo con dicha norma y a diferencia del supuesto actual de comunidad de bienes –en el que el acceso a la exención en el impuesto patrimonial exige que cada comunero, aisladamente considerado, realice la actividad de forma habitual, personal y directa conforme a lo previsto en el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991- una vez constituida la entidad mercantil la titularidad de participaciones en la misma dará derecho a la exención de todos, en cuanto que el grupo de parentesco formado por los nueve hermanos cumple el requisito de la letra b) y siempre que concurra en alguno de ellos el requisito de ejercicio de funciones directivas y remuneración que establece la letra c) del artículo y apartado reproducido.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Por último y por lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto en lo que se refiere a la transmisión “mortis causa” como “inter vivos” de las participaciones, solo cabe añadir que procederán las reducciones estatales –artículo 20.2.c) y 20.6, respectivamente, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones- o, en su caso, las autonómicas que las sustituyan en un determinado ámbito territorial, siempre que, manteniéndose el derecho a la exención en el impuesto, se cumplan los requisitos establecidos en la norma de que se trate.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En consecuencia, no está sujeto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
En relación al incremento de valor que experimenten el resto de terrenos, es decir, aquellos que tengan la consideración de urbanos a efectos del IBI en el momento de la transmisión, en el caso de existir, habrá que tener presente lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido del TRLIS, que establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión los terrenos se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 del TRLRHL y se hallen integrados en una rama de actividad.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el párrafo anterior, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto el aportante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991, de 6 de junio, art.4.Ocho.Dos
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, art. 20
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, art. 37.1.d), 33, 36 y 49
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 4.Uno y 7.1º