La operación de fusión impropia (absorción de filial íntegramente participada) accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS si cumple los requisitos mercantiles del artículo 49 Ley 3/2009 (fusión por absorción de sociedad íntegramente participada). La posterior escisión total de la absorbente que transmite en bloque patrimonios divisibles a entidades nuevas o existentes también califica como operación de escisión en los términos del artículo 83.2 TRLIS, siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009. Respecto a la distribución de bases imponibles negativas, la DGT valida el criterio proporcional de asignación a las entidades beneficiarias en función de su participación en los patrimonios escindidos, sin que sea necesario acudir a mecanismos de compensación entre pérdidas de diferentes ejercicios.
Hechos
La familia A es titular del 100% de la entidad consultante. Esta entidad tiene por objeto social la gestión de entidades participadas y la explotación de edificios y viviendas. Su activo está compuesto principalmente por diversos inmuebles y por el 100% de las participaciones de la entidad U. Asimismo, tiene una participación minoritaria en una sociedad inactiva que se pretende liquidar y algunos activos financieros de escasa importancia.
Por su parte, la actividad de la entidad U es la elaboración, crianza, comercialización y distribución de vino. Para el desarrollo de esta actividad, cuenta con diversos bienes afectos, entre los que destacan distintas fincas rústicas con plantación de viñedos y olivar, así como bodega de elaboración y crianza.
Se plantean la realización de las siguientes operaciones de reestructuración:
1. Fusión de la entidad consultante y la entidad U, mediante la absorción de la última por la primera.
2. Escisión total de la entidad resultante de la fusión en tres sociedades beneficiarias, a las que se le atribuiría los siguientes negocios:
a) La explotación de la bodega: instalaciones, maquinaria, vehículos, existencias y marcas bajo las que se distribuye y comercializa el vino.
b) Inmuebles y demás instalaciones que no pueden separarse del suelo, afectos a la actividad vinícola.
c) Restantes inmuebles.
En la actualidad, no está prevista la transmisión de las participaciones de las sociedades beneficiarias a terceros. La escisión se realizaría de manera proporcional, de manera que los socios de la sociedad escindida recibirían un porcentaje de participación en cada una de las tres sociedades beneficiarias proporcional al que poseen.
Ambas entidades, la consultante y la entidad U tienen bases imponibles negativas, se pretende atribuir dichas bases negativas a las sociedades beneficiarias en proporción al valor contable del patrimonio adquirido por cada una de ellas
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-La separación de los inmuebles del negocio de explotación de la bodega, de manera que una hipotética insolvencia del negocio no arrastre a la propiedad inmobiliaria.
-Preparar una estructura que facilite la sucesión del patrimonio de los padres a las diversas ramas familiares, de manera que separando el negocio de los inmuebles se tenga una mayor capacidad de confluencia de intereses, todo ello bajo la premisa de mantener el patrimonio, y en todo caso la explotación de la bodega.
-Aproximadamente el 91% del capital de la entidad consultante pertenece a los progenitores del grupo familiar. Una de las hijas tiene una relación más estrecha con la explotación del negocio de explotación de la bodega y, los padres quieren mejorar vía testamentaria su participación en la sociedad explotadora respecto del resto de hermanos.
-Siendo un grupo pequeño y familiar, no tiene sentido empresarial ni económico que la estructura final esté compuesta por 4 sociedades, siendo una de ellas una holding que no desarrollaría actividad alguna.
-Los inmuebles afectos a la actividad vinícola no se atribuirían a la misma sociedad que el resto de los inmuebles teniendo en cuenta que se trata de bienes de distinta naturaleza y requieren una gestión diferenciada.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si el criterio de distribución de bases imponibles negativas descrito es válido.
Contestación
1. Operación de fusión.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad U. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Operación de escisión total.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar los inmuebles del negocio de explotación de la bodega, de manera que una hipotética insolvencia del negocio no arrastre a la propiedad inmobiliaria, preparar una estructura que facilite la sucesión del patrimonio de los padres a las diversas ramas familiares, de manera que, separando el negocio de los inmuebles se tiene una mayor capacidad de confluencia de intereses, todo ello bajo la premisa de mantener el patrimonio, y en todo caso la explotación de la bodega, aproximadamente el 91% del capital de la entidad consultante pertenece a los progenitores del grupo familiar. Una de las hijas tiene una relación más estrecha con la explotación del negocio de explotación de la bodega y, los padres quieren mejorar vía testamentaria su participación en la sociedad explotadora respecto del resto de hermanos, no tiene sentido empresarial ni económico que la estructura final esté compuesta por 4 sociedades, siendo una de ellas una holding que no desarrollaría actividad alguna y los inmuebles afectos a la actividad vinícola no se atribuirían a la misma sociedad que el resto de los inmuebles teniendo en cuenta que se trata de bienes de distinta naturaleza y requieren una gestión diferenciada.
El hecho de que la sociedad absorbida y la sociedad absorbente cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la compensación de bases imponibles negativas de la sociedad absorbida, el artículo 90.3 del TRLIS, en su redacción dada por el artículo 1 apartado segundo.Quince de la Ley16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Por otra parte, el apartado segundo.Dieciocho del artículo 1 de la mencionada Ley 16/2013, añade una disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, en relación con el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, que señala:
“(…).
6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del Título VII de esta Ley:
(...).
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad U podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 y la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, previamente transcritos.
En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida (la sociedad resultante de la fusión) podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dichos preceptos. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.c), 83.2.1ºa), 90.3 y 96.2.