La entidad mercantil promotora que adquiere bienes y servicios para desarrollar una actividad empresarial de construcción/promoción inmobiliaria ostenta la condición de empresario a efectos del IVA (arts. 4 y 5 LIVA), siendo sujeto pasivo por las entregas que realice. Los gastos iniciales de alquiler y primera certificación de obra constituyen adquisiciones intracomunitarias o internas sujetas al impuesto, deducibles si concurren los requisitos generales de deducción (afectación a operaciones sometidas a gravamen, documentación idónea). Las cantidades prestadas por la sociedad al socio configuran operaciones ajenas al ámbito del IVA (actos de disposición patrimonial sin contraprestación onerosa), sin perjuicio de analizar si son reembolsos a cuenta de aportaciones o créditos.
Hechos
La entidad consultante firmó un contrato de arrendamiento de un local y comenzó la reforma del mismo para destinarlo a bar procediendo a efectuar el pago de la primera certificación de obra, con inversión del sujeto pasivo, y los tres primeros meses de alquiler.
Con posterioridad se decidió no continuar con el nuevo negocio y fue uno de los socios a título individual el que decidió continuar con el contrato de alquiler, con la ejecución de las obras de reforma e inicio de la actividad de bar. La entidad consultante ha prestado dinero al socio persona física para ejecutar y pagar las obras.
Cuestión planteada
Cuál sería la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, tanto para la mercantil que actuó como promotora de la obra en su inicio, como para el socio persona física que explota el negocio. En concreto, que consideración tendrán los gastos de los tres primeros meses de alquiler y la primera certificación de obra que abonó la entidad consultante, así como las cantidades prestadas por la sociedad al socio para poder hacer frente al pago de las mismas.
Contestación
En primer lugar, hay que señalar que este Centro Directivo se pronunciará exclusivamente en relación a las cuestiones planteadas por el obligado tributario que formuló la consulta planteada, es decir, la entidad mercantil.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
(…).”.
El concepto de empresario o profesional a efectos del Impuesto se regula en el artículo 5 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por todo lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considera empresario o profesional a quien realice la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. La justificación por parte de una persona de su intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
A los efectos de una correcta interpretación de los referidos preceptos, respecto de la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, ha de hacerse referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2000, asuntos110/98 y 111/98 a 147/98 (acumulados), sentencia Gabalfrisa, en la que se manifiesta lo siguiente:
“46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas).
47. De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.”.
Por otra parte, el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), relativo a las deducciones de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de actividades empresariales, establece lo siguiente:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.”
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Por tanto, el Impuesto soportado por la consultante en el arrendamiento y la ejecución de la obra de reforma será deducible, siempre y cuando tuviera la intención de destinarlo a la realización de una actividad empresarial o profesional. En idénticos términos serán deducibles las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad por parte del socio que asume iniciar la actividad empresarial o profesional.
En este sentido, la deducibilidad concreta de las cuotas soportadas estará supeditada al cumplimiento del resto de requisitos y condiciones exigibles en el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debe señalarse que el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“(…)
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
(…).”.
Por otra parte, se recoge en los hechos del escrito de consulta que la sociedad mercantil ha realizado un préstamo a favor del socio.
El artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 define como prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En concreto, el número 12º, apartado dos del artículo 11 de la citada Ley establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios, entre otros, los préstamos y créditos en dinero.
El número 18º, apartado uno, del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece que se encontrarán exentas del Impuesto las operaciones financieras consistentes en:
“(…)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
(…).”.
La cuestión que se plantea es si los rendimientos financieros derivados del préstamo constituyen una actividad económica a efectos del Impuesto.
En relación con el derecho a la deducción, el artículo 94 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los bienes o servicios, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, si el sujeto pasivo efectuara conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho deberá aplicar la regla de la prorrata de deducción en los términos previstos en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto.
En relación con el cálculo de la prorrata general, el apartado tres del artículo 104 de la Ley 37/1992, señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:
"Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.".
A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá “la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras.".
En consecuencia, el derecho a la deducción de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios, exige que quien las haya soportado realice actividades económicas, es decir, actividades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley, en cuanto comportan la realización de operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por ello, en lo que aquí interesa, se trataría de actuar en dos etapas, una primera consistente en determinar si las operaciones financieras realizadas por la consultante pueden considerarse como actividad financiera y, en caso de respuesta afirmativa, en una segunda etapa, determinar si dichas operaciones financieras pueden considerarse como actividad empresarial no habitual o accesoria en los términos de la Directiva.
En relación con la primera cuestión, es preciso señalar los diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre esta materia.
Así, el Tribunal de Justicia en su sentencia de 14 de noviembre de 2000 (Floridienne y Berginvest, C-142/99), analizó un supuesto en el que las entidades demandantes intervenían en las filiales prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos y les concedían préstamos para la financiación de sus actividades. Floridienne y Berginvest recibían de sus filiales los dividendos producidos de sus participaciones en ellas y los intereses de los referidos préstamos.
Por lo que respecta a los intereses que una sociedad holding percibe de los préstamos que concedió a sus filiales el apartado 28 de la sentencia señaló lo siguiente:
“28 Para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 36, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 20), sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.”.
Asimismo, conviene destacar la Sentencia de 29 de abril de 2004 (EDM, C-77/01), en la que el Tribunal analizó un supuesto en el que, según el órgano jurisdiccional remitente, la entidad demandante tenía como actividad principal la gestión de sus participaciones y la investigación científica y tecnológica en el sector minero con vistas a invertir en dicho sector. Además de los intereses percibidos por los préstamos concedidos a las sociedades participadas, EDM realizaba ventas de valores negociables, acciones y participaciones en fondos de inversión, y otras operaciones financieras temporales, intereses producidos por depósitos bancarios y por valores, como bonos del tesoro y certificados de depósito, así como rendimientos de colocaciones en fondos de inversión.
En lo que a esta contestación interesa, intereses financieros producidos por depósitos bancarios, el Tribunal de Justicia dispuso lo siguiente, en relación con su consideración como actividad empresarial:
“68 Ahora bien, es preciso señalar que una empresa actúa así cuando utiliza fondos que forman parte de su patrimonio para realizar prestaciones de servicios que constituyen una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, tales como la concesión de préstamos remunerados por un holding a sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones.
69 Tampoco pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA los intereses abonados a una empresa como remuneración de depósitos bancarios o de inversiones en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, dado que los intereses abonados no se derivan de la mera propiedad del bien, sino que constituyen la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17). Del apartado anterior se desprende que una empresa actúa como sujeto pasivo cuando utiliza de este modo fondos que forman parte de su patrimonio.
70 Por consiguiente, es preciso señalar que la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 2, de la Sexta Directiva. “
En consecuencia el Tribunal de Justicia exige para la consideración de determinadas operaciones financieras como actividad empresarial que las mismas se realicen conforme a objetivos empresariales o con una finalidad comercial, en especial rentabilizar los capitales invertidos.
La búsqueda de objetivos comerciales debe entenderse en el sentido de la existencia de un conjunto de medios humanos y logísticos permanentes y organizados que superen en importancia a los medios propios utilizados por un mero inversor privado.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante invertirá determinados fondos en operaciones de préstamo. De donde se puede concluir que los intereses abonados por esta actividad constituyen la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero a través de una organización por lo que deben incluirse dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.
Una vez determinado el ejercicio de una actividad económica por la consultante, procede analizar en una segunda etapa si dichas operaciones financieras tienen la consideración de accesorias o no habituales a efectos de su inclusión en el porcentaje de prorrata de deducción.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia EDM, anteriormente citada, analiza esta segunda etapa, concluyendo lo siguiente:
“76 En efecto, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 21 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.
(…)
79 Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata en el asunto principal sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA y, en su caso, excluir los intereses generados por tales operaciones del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción.”.
No cabe la menor duda que la delimitación del concepto de operaciones accesorias o no habituales, según la ley nacional, exige analizar las circunstancias concretas en cada supuesto.
Por ello, el carácter accesorio o no habitual de las operaciones financieras ha de ser analizado en relación con el objeto del tráfico del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando dichas operaciones constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter financiero, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.
En el presente caso, la cuestión se circunscribe a determinar si las operaciones de préstamo desarrolladas por la sociedad constituyen una actividad empresarial habitual o, por el contrario, se trata de operaciones marginales con la consecuencia de no resultar computables en el porcentaje de prorrata general.
La Directiva 2006/112/CEE no contiene una definición de “operaciones accesorias”. La Ley 37/1992 traspuso el concepto mediante la alusión a operaciones no habituales si bien tampoco estableció una definición de las mismas, limitándose a aclarar que las operaciones de arrendamiento se consideran como operaciones habituales.
El Diccionario de la Real Academia Española define lo accesorio como “aquello que depende del principal o se le une por accidente”. La aplicación de este concepto a la Directiva y la Ley 37/1992 significaría que las operaciones accesorias analizadas no estén directamente incluidas en la actividad principal pero guardan una estrecha relación con ella y que las mismas, en volumen, no deberían superar al de la actividad principal.
De ello se deduce que, en principio, las operaciones accesorias deben cumplir dos requisitos acumulativos. El primero, de carácter cualitativo, es la existencia de cierta relación con la actividad principal, y el segundo, de carácter cuantitativo, es que dichas operaciones no sean más importantes que aquélla.
La valoración del cumplimiento de estos requisitos es una cuestión fáctica que dependerá como ya se ha avanzado de cada caso concreto.
No obstante lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la citada sentencia EDM, ha establecido determinadas pautas para valorar la accesoriedad.
Así en relación con el requisito cualitativo, la sentencia indica que se deberá valorar si las operaciones financieras suponen una utilización muy limitada de bienes o servicios por los que se debe pagar el Impuesto.
En cuanto al requisito cuantitativo admite una mayor flexibilización pues señala que “la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias. Sin embargo, el hecho de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias».”. Mención que debe entenderse al ciclo propio de la actividad de una empresa, pues el hecho que en determinados periodos puntuales un sujeto pasivo obtenga ingresos financieros superiores a los de su actividad principal no debe excluirlos automáticamente del concepto de operaciones accesorias en el buen entender que en la mayoría de los años de actividad esta situación sería la contraria.
En definitiva, será la valoración conjunta de ambos requisitos, en cada caso concreto, la que permita determinar la accesoriedad o no de las operaciones.
En todo caso, la determinación de la base imponible en la operación de préstamo entre sociedad y socio habrá de someterse a lo dispuesto por el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
(…)
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
(…).”.
Por último, respecto de la operación de traspaso del negocio desde la sociedad mercantil a su socio, hay que acudir de nuevo a la definición que el artículo 11 de la Ley 37/1992 da de las prestaciones de servicios como aquellas operaciones sujetas al Impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no se pueden calificar como entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. En concreto, el número 7º del apartado dos del mismo artículo considera como prestación de servicios “los traspasos de locales de negocios.”.
De acuerdo con la escueta información facilitada por los hechos del escrito de consulta, este Centro Directivo deduce que el traspaso del negocio desde la sociedad mercantil al socio se ha producido sin pago de contraprestación alguna, por lo que se partirá de dicha premisa.
Conforme al artículo 12 de la Ley 37/1992, serán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. Según este precepto, se considerarán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“(…)
2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
(…).”.
En relación con lo anterior, el artículo 7 de la Ley 37/1992, que trata sobre operaciones no sujetas al Impuesto, establece en su número 7º lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio.”.
En conclusión, si la prestación de servicios consistente en el traspaso de local de negocio efectuada a título gratuito por la sociedad mercantil a uno de los socios se efectúa por una entidad que no hubiera tenido derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, al menos parcialmente, la operación se encontrará no sujeta en base a lo dispuesto por el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, el servicio se encontrará sujeto por tratarse de una operación asimilada a las prestaciones de servicios en su condición de autoconsumo de servicios, tal como se deduce de los hechos del escrito de consulta.
El apartado cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992 establece las reglas para la determinación de la base imponible que por remisión del apartado cinco serían aplicables:
“Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En relación con los gastos satisfechos por la entidad consultante destinados a la reforma de un local, hay que señalar lo siguiente:
El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS) establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...).” y en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro”.
Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En particular, el artículo 15 de la LIS señala que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
(..)
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas en el juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
(...).”
Adicionalmente, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11.1 de la LIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada
(…)”.
De conformidad con lo anterior, los gastos relativos a la reforma de un local, serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo, y justificación documental, y en la medida que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible conforme a lo establecido en el artículo 15 de la LIS arriba reproducido. Los gastos de los primeros meses de alquiler y la primera certificación de obra serán gastos deducibles de acuerdo con los criterios contables.
Por otra parte, en relación con el préstamo de la sociedad al socio, de conformidad con lo señalado en el artículo 10.3 de la LIS, habrá que determinar cuál es el tratamiento contable del mismo. En efecto, la norma de Registro y Valoración nº 9 del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en relación a los instrumentos financieros regula los préstamos y partidas a cobrar, así:
“Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.
La presente norma resulta de aplicación a los siguientes instrumentos financieros:
a) Activos financieros:
– Efectivo y otros activos líquidos equivalentes, según se definen en la norma 9.ª de elaboración de las cuentas anuales;
– Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios;
– Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes;
– Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés;
2.1 Préstamos y partidas a cobrar.
“En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto en los apartados 2.3 y 2.4 siguientes, los:
a.Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa, y
b.Créditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo. No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.
2.1.1. Valoración inicial
Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.(..)”
Por tanto, el valor por el que deben registrarse inicialmente los préstamos de conformidad con las normas del PGC es su valor razonable que, en este caso particular, coincidirá con el importe satisfecho (inferior al nominal), sin que deba reconocerse resultado alguno en el momento de la adquisición del mencionado activo.
Sin perjuicio de lo anterior, en relación a la relación existente entre la sociedad y el socio, habrá que tener en cuenta el artículo 18 relativo a las operaciones vinculadas, en la medida en que el porcentaje de participación del socio en la sociedad sea igual o superior al 25%, el cual señala:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.”
(…)
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 10.3, 11, 15 y 18.