En operaciones de entregas consecutivas con un único transporte, la exención de entrega intracomunitaria debe imputarse a la entrega cuyo vendedor ha efectuado el transporte o lo ha organizado por su cuenta, conforme al requisito sustantivo del artículo 25.1 LIVA (transporte desde España a otro Estado miembro). La imputación se determina por quién ha asumido la obligación y el control del desplazamiento físico de los bienes, no por la mera existencia de documentación formal, siendo acreditables mediante los medios contemplados en el artículo 13 RRIVA.
Hechos
La entidad consultante vende determinada mercancía a otra entidad establecida en Alemania, la cual, a su vez, vende esta misma mercancía a una tercera entidad establecida igualmente en Alemania.
El transporte de la mercancía se efectúa directamente desde las instalaciones de la entidad consultante hasta las instalaciones de la segunda entidad adquirente.
Cuestión planteada
A qué entrega debe imputarse el transporte intracomunitario a los efectos de determinar cuál de dichas entregas constituye una entrega intracomunitaria de bienes exenta.
Contestación
1.- El artículo 25.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)”.
El citado apartado uno del artículo 25 de la Ley 37/1992 es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 138.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Del precepto parcialmente reproducido se desprende que para que una entrega de bienes pueda considerarse como entrega intracomunitaria de bienes exenta han de concurrir dos requisitos:
1º. El transporte de los bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta el territorio de otro Estado miembro, efectuado por el vendedor, por el adquirente de los bienes o por un tercero en nombre y por cuenta de los anteriores, y
2º. La comunicación por parte del adquirente de un número de identificación fiscal atribuido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por un Estado miembro distinto del Reino de España.
Sin embargo, no existe ninguna norma expresa que determine, en el supuesto de existir dos entregas consecutivas y un único transporte, a cuál de tales entregas debe imputarse dicho transporte a efectos de considerar esa entrega como una entrega intracomunitaria exenta.
Únicamente en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), se indica que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se debe justificar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
Asimismo, señala este mismo artículo que la condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
2.- Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (véase sentencia de 6 de abril de 2006, EMAG Handel Eder OHG, asunto C-245/04), según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino (en este caso, Alemania), o bien de una primera entrega interior en origen (en este caso, España) y una segunda entrega intracomunitaria posterior, también en origen, respectivamente.
Sin embargo, no fue en dicha sentencia sino en otra posterior en la que el Tribunal entró a valorar directamente bajo qué condiciones las controvertidas operaciones se enmarcarían dentro del primer escenario señalado y cuáles dentro del segundo. En concreto, dicha sentencia fue dictada el 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV.
De acuerdo con los hechos señalados en esta última sentencia, la parte recurrente en casación, establecida en Países Bajos, vendió entre el 1 de octubre de 1997 y el 31 de enero de 1999 varias partidas de neumáticos a dos entidades establecidas en Bélgica con la condición “entrega en almacén”, es decir, el transporte desde Países Bajos hasta Bélgica debía efectuarse por cuenta de las compradoras.
Las citadas entregas se efectuaron exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, antes de que se entregasen las mercancías en ejecución de los contratos de compraventa, las dos entidades compradoras revendieron tales mercancías, por su cuenta, a otra sociedad establecida en Bélgica, efectuándose el transporte por cuenta de las vendedoras.
Las mercancías fueron efectivamente transportadas desde los almacenes de la recurrente hasta los de la última sociedad adquirente.
Las dos sociedades compradoras comunicaron a la recurrente que las mercancías no habían sido transportadas al destino originalmente acordado sino a los almacenes de la última entidad adquirente.
La sentencia recurrida en casación estimó la pretensión de la parte demandada según la cual el transporte de las mercancías se efectuó en virtud de la segunda entrega y no de las primeras, constituyendo aquélla una entrega intracomunitaria exenta en origen y una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino. Por el contrario, las primeras entregas efectuadas por la parte recurrente tendrían la consideración de entregas interiores, al no llevar aparejadas transporte, estando, por tanto, sujetas y no exentas del Impuesto en ese Estado.
El órgano jurisdiccional competente para conocer de aquel asunto decidió plantear ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea una petición de decisión prejudicial con el objeto de conocer a qué entrega debe imputarse el transporte intracomunitario en los casos de que existan dos entregas consecutivas de la misma mercancía entre sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, en las que hay un solo transporte intracomunitario y dicho transporte es efectuado por la persona o por cuenta de la persona que tiene tanto la condición de comprador en la primera entrega como la condición de vendedor en la segunda entrega.
En su sentencia el Tribunal determinó que la imputación del transporte a una u otra entrega dependería de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitisen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.
Asimismo, señaló el Tribunal que en circunstancias como las del asunto principal, en las que el primer adquirente, que obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega, manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro y se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado, el transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega, siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.
En efecto, el Tribunal consideró que, para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, en primer lugar, cuándo y dónde se produjo en cada una de ellas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en segundo lugar y en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.
Además, aclara el Tribunal que el hecho de que el segundo adquirente estuviera implicado en el transporte no es un dato que permita concluir que el transporte debe imputarse a la segunda entrega.
Asimismo, la circunstancia de que las mercancías no fueran transportadas al destino de los primeros adquirentes tampoco permite excluir que el transporte se efectuara en virtud de la primera entrega.
3.- Por lo que respecta al caso particular planteado en el escrito de consulta, el transporte de las mercancía se realiza directamente desde las instalaciones de la entidad consultante a las instalaciones de la segunda adquirente en Alemania, siendo dicho transporte contratado por esta última pero sobre la base del acuerdo y las indicaciones de la primera adquirente que es quien asume el coste del mismo.
Asimismo, se acuerda entre las partes que será la primera adquirente la responsable del transporte intracomunitario y la que asuma los riesgos de pérdida de la mercancía durante el trayecto, de tal forma que la puesta a disposición de la mercancía en la primera entrega se produce en el momento en que se inicia el transporte en las instalaciones de la entidad consultante, mientras que la puesta a disposición de la mercancía en la segunda entrega se produce en las instalaciones de la segunda adquirente situadas en Alemania.
De acuerdo con lo anterior y de conformidad con la citada jurisprudencia sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el caso planteado en la consulta en el que el primer adquirente, que obtiene el poder de disposición del bien en el territorio de aplicación del Impuesto, manifiesta su intención de transportar dicho bien a Alemania, presentando su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por ese Estado miembro, el transporte intracomunitario deberá imputarse a la primera entrega.
Por tanto, con base en los datos suministrados por el consultante y a falta de otros elementos de prueba, la operación objeto de consulta estará constituida por una primera entrega intracomunitaria exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y una posterior entrega interior en Alemania.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25-Uno-. Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Art. 13.