En el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (art. 54 TRLIS), la bonificación del 85% se calcula sobre rentas individualizadas por vivienda (ingresos menos gastos directos y parte proporcional de gastos generales). Las rentas negativas de una vivienda se compensan con rentas positivas de otras viviendas arrendadas del mismo período. En fincas de propiedad vertical con única referencia catastral, debe demostrarse el desglose por unidad registral mediante documentación extracontable siempre que se identifique la renta de cada vivienda según el art. 53.2.d) TRLIS. La gestión por administrador y externos no afecta a la aplicación del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante, que realiza la actividad de arrendamiento de viviendas, plantea una serie de cuestiones sobre el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Cuestión planteada
1. Debido a que debe identificarse la renta de cada vivienda, en caso de que el rendimiento de una vivienda es negativo, si se compensa con el positivo de otra, o se compensa en el próximo ejercicio si el rendimiento de esa vivienda es positivo, o bien no puede aplicarse bonificación alguna en esa vivienda cuyo rendimiento individualizado es negativo.
2. Sobre el tratamiento individualizado de cada vivienda en una finca de propiedad vertical (una sola finca registral y una sola referencia catastral), si puede llevarse globalmente el rendimiento neto de toda la finca con las pruebas documentales necesarias de carácter extracontable.
3. Sobre el tratamiento de una actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, sin personal contratado y sin local, gestionada por el administrador y con el concuerdo de gestores externos.
Contestación
En la regulación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, el artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior. (…)
(…)
2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
(…)”
De acuerdo con lo señalado en este artículo, las rentas que tienen derecho a la aplicación de la bonificación son las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos correspondientes, que estarán integradas para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
Si para una vivienda en concreto la renta derivada de su arrendamiento, definida como acaba de indicarse, resulta negativa, la misma se compensará con las rentas positivas del resto de viviendas arrendadas.
Por otra parte, el artículo 53.2 del TRLIS establece que:
“2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
(…)
d) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
(…)”
En lo que se refiere a la forma del cumplimiento del requisito de contabilización separada, cabe señalar que no corresponde a este Centro Directivo contestar a cuestiones relativas a la contabilización de operaciones. Dicha contabilidad, tal como indica el artículo 133.1 del TRLIS, deberá llevarse por los sujetos pasivos de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rijan, y, en este caso concreto, de manera que se proporcione el desglose necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que los inmuebles se dividan, tal como requiere el artículo 53.2.d) del TRLIS.
Por último, cabe indicar que el artículo 53.1 del TRLIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
(…)”
Según este precepto, para poder acogerse a este régimen especial, las sociedades han de tener “como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas”. De la redacción del mismo se desprende que la actividad de arrendamiento de viviendas requerida es calificada por la norma legal como de actividad económica.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
De acuerdo con ello, estos requisitos mínimos deberán darse en las entidades que deseen acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda con respecto a su actividad principal de arrendamiento de viviendas, para que la misma tenga la consideración de actividad económica que requiere el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, al margen del cumplimiento de los restantes requisitos previstos en el capítulo III del título VII del TRLIS.
En consecuencia, si la actividad de arrendamiento de viviendas se desarrolla sin esa organización empresarial mínima, como se indica en el escrito de consulta, la misma no podrá calificarse como de económica a estos efectos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53 y 54