La escisión parcial accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS cuando el patrimonio segregado esté constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades y, simultáneamente, el patrimonio que permanece en la escindida contenga al menos participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o una rama de actividad. La operación debe cumplir, como mínimo, los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 para ser susceptible de amparo fiscal especial; su aplicación depende de que concurran ambas condiciones patrimoniales acreditadas.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de hospitalización y asistencia sanitaria general y de especialidades médicas. A su vez, la entidad actúa como holding, dedicada a la gestión de sus participaciones en diversas entidades mercantiles, todas ellas operativas, contando para ello con medios materiales y humanos.
En particular, la consultante ostenta las siguientes participaciones directas:
- 98% en la sociedad D;
- 92,3% en la sociedad T;
- 22,02% en la sociedad H;
- 21,52% en la sociedad S;
- 50% en la sociedad I.
En la actualidad pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial financiera, de carácter proporcional, mediante la cual traspasará en bloque todas sus participaciones en las sociedades participadas, las cuales conforman una unidad económica independiente, junto al resto de elementos y personal afectos a la misma, aportándolos a una entidad de nueva creación.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar las diferentes unidades de negocio, logrando una gestión diferenciada de cada una de ellas y una mejora sustancial en su gestión económica; separar los correspondientes riesgos empresariales inherentes a cada negocio; favorecer la posible captación de socios estratégicos que puedan aportar nuevos recursos y expectativas de negocio.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión parcial financiera descrita le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”.
En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, establece la regulación de las operaciones de escisión.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta se desprende que, en virtud de la operación de escisión parcial financiera planteada, junto a la segregación y transmisión de unas participaciones mayoritarias en dos sociedades residentes en España (D y T), en favor de una sociedad de nueva creación, se segregarían y transmitirían otras participaciones significativas, pero minoritarias, en tres filiales residentes en territorio español (H, S y T). Dado que las participaciones minoritarias no constituyen una rama de actividad y no pueden escindirse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, la segregación y transmisión de dichas participaciones minoritarias, en favor de la sociedad de nueva creación, no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En definitiva, la operación de escisión parcial financiera en virtud de la cual la entidad consultante segrega y transmite las participaciones mayoritarias en las sociedades D y T, a favor de una entidad de nueva creación, permaneciendo en sede de la escindida, los elementos afectos al desarrollo de la prestación de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria, los cuales constituyen una unidad económica autónoma, determinante de una explotación económica, que conforman una rama de actividad, podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, pero no se aplicará a aportaciones de las entidades H, S y T, respecto de las cuales no se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial financiera se realiza con la finalidad de separar las diferentes unidades de negocio, logrando una gestión diferenciada de cada una de ellas y una mejora sustancial en su gestión económica; separar los correspondientes riesgos empresariales inherentes a cada negocio; favorecer la posible captación de socios estratégicos que puedan aportar nuevos recursos y expectativas de negocio. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 96-2