Las operaciones de escisión descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (artículo 83) si cumplen con sus requisitos: división en bloque del patrimonio, transmisión a entidades existentes o nuevas, disolución sin liquidación, y atribución proporcional de valores con compensación en dinero no superior al 10 %. Cuando existe un único socio en la entidad escindida, se prescinde del requisito de que los patrimonios constituyan ramas de actividad. La aportación de acciones a una sociedad adquiriente puede calificarse como canje de valores si otorga mayoría de derechos de voto, con las implicaciones neutrales del régimen especial. Respecto al IVA, estas operaciones están exentas como operaciones sobre elementos incorporales relativos a participaciones sociales, siempre que no impliquen actos de gestión del patrimonio ajeno.
Hechos
H es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal que ejerce las funciones de holding. Participa al 100% en el capital de A, sociedad que centraliza la mayor parte del negocio del grupo, dirige la actividad de las filiales, realiza actividad de innovación, diseño, asesoramiento, comercialización, fabricación, suministro, montaje y mantenimiento de los productos. A su vez, A posee el 100% del capital de las entidades B, C, D, E y F.
B es una entidad que comercializa productos desarrollados específicamente a requerimiento del cliente. Por su parte, C, presta el servicio de ingeniería para los proyectos de los clientes, y D, E y F son sociedades comercializadoras y distribuidoras.
El grupo no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar pero sí deducciones en cuota pendientes de aplicar.
Se pretende llevar a cabo una escisión total de A en tres sociedades de nueva creación: A la sociedad A1 se le aportaría la actividad de fabricación, a A2 la actividad comercial, el departamento de investigación, desarrollo y diseño y las participaciones en B, C, D, E y F. Mientras que a A3 se le aportará la actividad inmobiliaria.
Posteriormente, se aportarían a A2 las participaciones en A1.
Con estas operaciones se pretende mejorar la productividad, el control de costes y la rentabilidad de la actividad de fabricación haciéndola competitiva en el mercado, estructurar adecuadamente el grupo, ubicando cada actividad diferente en sociedades distintas, facilitando la profesionalización y especialización de la gestión en cada una de las sociedades, así como una óptima administración de los recursos, conseguir una mayor control del gasto y de la rentabilidad de cada actividad, diversificar riesgos, y separar la deuda imputable al inmueble respecto de la actividad industrial y comercial, de manera que se separarán las estructura financieras, lo que permitirá mejorar la imagen, la estructura y la capacidad de financiación de las nuevas entidades
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se pueden acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si esta operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, la entidad escindida tiene un único socio, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En relación con la aportación de las acciones de A1 a A2, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, en la medida en que una entidad adquiere el 100% de otra, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, por lo que se podría aplicar a dicha operación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones pretenden mejorar la productividad, el control de costes y la rentabilidad de la actividad de fabricación haciéndola competitiva en el mercado, estructurar adecuadamente el grupo, ubicando cada actividad diferente en sociedades distintas, facilitando la profesionalización y especialización de la gestión en cada una de las sociedades, así como una óptima administración de los recursos, conseguir una mayor control del gasto y de la rentabilidad de cada actividad, diversificar riesgos, y separar la deuda imputable al inmueble respecto de la actividad industrial y comercial, de manera que se separarán las estructura financieras, lo que permitirá mejorar la imagen, la estructura y la capacidad de financiación de las nuevas entidades. Dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”
La nueva redacción del número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
A pesar de la somera información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que las transmisiones que va a efectuar la consultante a las sociedades A1 y A2, están constituidas por un conjunto de bienes, derechos, obligaciones y personal, que supondrán, en cada caso, la transmisión de un establecimiento mercantil en funcionamiento. En consecuencia, elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
En estas circunstancias y, a falta de otros elementos de prueba, las referidas transmisiones estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, la consultante transmitirá a la Sociedad A3 el inmueble separado correspondiente a la fábrica donde se realiza la actividad de fabricación, conjuntamente con la hipoteca que lo grava. En la información suministrada en el escrito de consulta, se establece que, una vez realizada la transmisión, la actividad inmobiliaria consistirá en la propia gestión del inmueble que se arrendará a las otras entidades del grupo y contará, al efecto, con medios materiales y humanos para su gestión, pudiendo deducirse que en la actualidad el inmueble no se encuentra arrendado.
Por tanto, la transmisión del inmueble, aislada y conjuntamente con la hipoteca que lo grava, no parece constituir una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, constituyendo una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2