La operación de fusión accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83 y ss.) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009; (ii) medie transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores a socios (compensación en dinero máximo 10%); (iii) no concurra fraude o evasión fiscal (art. 96.2), requiriéndose motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no mera ventaja fiscal. La calificación formal mercantil es condición necesaria pero insuficiente; el análisis de propósito requiere verificar la existencia de sustancia económica en la operación.
Hechos
Las entidades consultantes (A y B) desarrollan la actividad de promoción inmobiliaria. Ambas están participadas por idéntico accionariado: cinco sociedades holding que representan a cinco grupos familiares.
Dada la actual situación de crisis económica y a la fuerte caída de ingresos, la entidad A (entidad con mayor volumen de actividad y mayor volumen de activos) se está planteando absorber a la entidad B.
La operación de fusión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar y racionalizar la estructura actual, evitando ineficiencias y duplicidades; lograr un importante ahorro de costes y una gestión económica más eficaz y eficiente; mejorar la percepción frente a terceros del grupo; potenciar la solvencia y la capacidad financiera, así como mejorar las condiciones de financiación y establecer una política de financiación más eficiente; evitar la existencia de recurrentes préstamos intersocietarios y buscar un mejor aprovechamiento de los capitales; facilitar la implementación de protocolos familiares, facilitando con ello la futura sucesión empresarial.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión descrita le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1. a) del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar y racionalizar la estructura actual, evitando ineficiencias y duplicidades; lograr un importante ahorro de costes y una gestión económica más eficaz y eficiente; mejorar la percepción frente a terceros del grupo; potenciar la solvencia y la capacidad financiera, así como mejorar las condiciones de financiación y establecer una política de financiación más eficiente; evitar la existencia de recurrentes préstamos intersocietarios y buscar un mejor aprovechamiento de los capitales; facilitar la implementación de protocolos familiares, facilitando con ello la futura sucesión empresarial. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 96-2