La DGT ha revisado su criterio previo: los derechos de superficie constituyen operaciones de tracto sucesivo en IVA (asimilables a arrendamientos conforme al artículo 75.1.7ª LIVa), por lo que el impuesto se devenga a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos, no en el momento de la inscripción registral. La base imponible comprende tanto el canon dinerario como la contraprestación en especie (edificación reversible), determinándose según el artículo 79.1ª LIVa en condiciones normales de mercado cuando existe contraprestación parcialmente en dinero.
Hechos
La consultante ha adquirido un terreno, existiendo un derecho de superficie que se había constituido con anterioridad sobre el mismo. El impuesto correspondiente al derecho de superficie se repercutió en su totalidad en el momento de la constitución, pues ese era el criterio administrativo vigente en la tributación de tales operaciones.
Cuestión planteada
Ante el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, según el cual los derechos de superficie suponen prestaciones de servicios de tracto sucesivo, se pregunta si la consultante debe repercutir a la superficiaria el impuesto correspondiente al canon mensual.
Contestación
1.- El criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en el momento en que se constituyó el derecho de superficie objeto de consulta era el de entender que, en la constitución de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, este impuesto se devengaba en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que aquél se formalizase, independientemente de que la satisfacción del canon se hiciese mediante un pago único o mediante pagos periódicos.
Sin embargo, este criterio fue revisado. De conformidad con los criterios de esta Dirección General vigentes en la actualidad, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que la constitución de derechos de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo. De esta manera, el citado tributo se devengará a medida que se hagan exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión. Todo ello se produce conforme al número 7º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992.
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie). Por esta razón, resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
No obstante, señala el mismo precepto, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.
La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que debe satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones que revertirán cuando se extinga el citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones que se van a percibir más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.
Considerando lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, conforme al cual si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido. De ello se deduce que como valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión podrá tomarse, a estos efectos, el valor neto contable de las mismas, calculado conforme a lo dispuesto por las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades. Este valor será el coste de adquisición de las mismas, por el que constarán en el inmovilizado de la consultante, minorado en el importe de las amortizaciones que haya que practicar anualmente, computadas éstas en los importes que señala la normativa del Impuesto sobre Sociedades para su admisibilidad como gasto deducible. No se computará el importe del Fondo de reversión de dotación obligatoria para esta categoría de activos.
A continuación, se efectuará la comparación de dos magnitudes: de una parte el valor de mercado del derecho de superficie que se constituye, de otra, la suma de los cánones y el valor de mercado de las instalaciones que van a revertir, calculado éste último conforme a lo señalado anteriormente.
Hay que añadir que tanto los cánones como los citados valores netos contables a los que se ha hecho referencia deberán actualizarse, conforme a criterios financieros, para su comparación en términos de homogeneidad con el valor de mercado del derecho de superficie, tomando posteriormente la mayor de ambas magnitudes.
De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.
En tal caso, dicho importe, que habrá de imputarse periódicamente a lo largo de la duración del contrato, tal como se ha explicado en el punto anterior, se repartirá a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, ello en proporción al valor, actualizado conforme a criterios financieros, de los cánones y activos reversibles y su exigibilidad.
Considerando que, conforme al segundo párrafo del artículo 78.Dos.1º de la Ley 37/1992, únicamente pueden excluirse de la base imponible los intereses por el aplazamiento en el pago de las operaciones en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, se deduce que los importes respectivos han de capitalizarse para incorporar a los mismos el importe de los intereses correspondientes. La razón estriba en que, como se ha señalado en el párrafo anterior, la constitución del derecho de superficie se ha de considerar como una operación de tracto continuado cuyo devengo se produce a medida que se hace exigible la contraprestación. Únicamente de esta forma la liquidación del impuesto guarda la necesaria neutralidad con la segunda alternativa, en la que la base imponible de la operación viene dada por la suma de los cánones y del valor de mercado de la instalación que va a revertir, calculándose el impuesto sobre cada una de estas partidas cuando se satisfacen y por su importe respectivo.
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones que van a revertir.
En este caso, el impuesto que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las instalaciones que han de revertir. Respecto a estas últimas, y en la medida en que el devengo correspondiente a la parte de base imponible proporcional a ellas se produce con su entrega, deberá estarse al efectivo valor de mercado de las mismas en el momento de su reversión, con independencia de que a efectos de la comparación que se citó anteriormente, se tomase su valor neto contable, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992. Esto es, a efectos de la comparación que hay que realizar para determinar la base imponible de la constitución del derecho de superficie, se podrán valorar las instalaciones que van a revertir por su valor neto contable, calculado éste como se ha señalado; sin embargo, una vez llegado el momento de la reversión, y en la hipótesis de que nos encontremos en esta segunda alternativa de valoración, el importe al que habrá que estar para la liquidación del impuesto, por la parte del derecho de superficie correspondiente a este último pago, es el valor de mercado de las citadas instalaciones en el momento de la reversión, tal cual han de revertir al propietario de los terrenos.
2.- En el caso planteado en la consulta, el anterior titular del terreno sobre el cual se constituyó el derecho de superficie debió haber rectificado la tributación de la constitución del citado derecho, ajustándola al nuevo criterio de la Dirección General de Tributos, que se explica en el apartado anterior de esta contestación. El hecho de que el anterior titular dominical del terreno no actuase de dicha manera no puede ser obstáculo para que el nuevo titular, es decir, la consultante, no cumpla con sus obligaciones tributarias.
Por esta razón, la consultante deberá repercutir el impuesto a la sociedad superficiaria según se vayan satisfaciendo los cánones y de conformidad con lo explicado en el apartado anterior de esta contestación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno-7º; 79; 78-Dos-1º; 79-Uno