La cesión de derechos de aprovechamiento a la Junta de Compensación (cuando actúa fiduciariamente, sin transmisión dominical) no genera alteración patrimonial imponible en IS para los juntacompensantes en el período de aprobación del Proyecto de Reparcelación, al no concurrir transmisión onerosa de bienes. La DGT descarta calificar la operación como enajenación sujeta a plusvalía; en cambio, abre la categorización como reorganización interna del sistema de gestión urbanística donde los costes de urbanización se imputan posteriormente como demarcaciones, sin que medie precio de cesión determinable en origen.
Hechos
La consultante es propietaria de terrenos de un determinado ámbito Urbanístico, que han sido aportados a la Junta de Compensación.
La Junta se constituyó conforme al artículo 129.2 de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de manera que la aportación de los terrenos por los juntacompensantes no supuso ninguna transmisión de la propiedad de los mismos a la Junta, actuando esta como fiduciaria con poder de disposición sobre las fincas de los propietarios. La Junta en la actualidad tiene 300 miembros aproximadamente.
En el futuro Proyecto de Reparcelación está previsto que determinadas parcelas se reserven a favor de la Junta de Compensación, y otras parcelas destinadas a EESS para que sean: 1) urbanizadas por la Junta ya como propietaria y 2) enajenadas por ella mediante el sistema de concurso subasta.
Considera el consultante que las Juntas de Compensación sólo son fiduciarias de los juntacompensantes en cuanto a los terrenos aportados a la Junta en los que aquellos mantienen la propiedad. Sin embargo, añade que la Ley nada dice que la reserva de parcelas a favor de la Junta en el Proyecto de Reparcelación para venderlas a terceros en nombre propio en cumplimiento de sus fines sea una propiedad fiduciaria, ya que los verdaderos propietarios son los juntacompensantes. En consecuencia, considera que en la reserva de derechos de aprovechamiento a favor de la Junta en el Proyecto de Reparcelación se habrá producido una alteración en la composición del patrimonio, tanto de los juntacompensantes como de la Junta de Compensación.
Cuestión planteada
1) Si debe entenderse que la cesión por los juntacompensantes de derechos de aprovechamiento a favor de la Junta de Compensación, realizada con la aprobación definitiva del Proyecto de Reparcelación, producirá en el Impuesto sobre Sociedades una alteración en la composición del patrimonio de los juntacompensantes en el periodo tributario en que tenga lugar la aprobación definitiva del Proyecto.
2) Para el caso de que la cuestión anterior se interprete en sentido positivo, cual sería el valor de enajenación de los derechos de aprovechamiento de los juntacompensantes a la Junta.
3) En su caso, si el juntacompensante que ha cedido derechos de aprovechamiento puede aplicar el artículo 19.4 del TRLIS, sobre operaciones a plazo o con precio aplazado, entendiéndose que el pago de los derechos cedidos a la Junta se produce con la liquidación definitiva de las obras hecha por la Junta de Compensación a los juntacompensantes, salvo venta anticipada de las parcelas por el respectivo juntacompensante.
Contestación
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de Abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señala Texto Refundido señala que: “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la consultante se deduce que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior, ya que se indica en éste que la junta de compensación actúa de forma fiduciaria. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas demarras.
Por su parte, el artículo 172 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de Agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana, dispone:
“De acuerdo con los criterios establecidos en las bases de actuación, la Junta formulará un proyecto de compensación que contendrá las determinaciones siguientes:
a) Descripción de las propiedades antiguas, según los títulos aportados, con las correcciones procedentes, y, en defecto de títulos, según planos. Se expresarán las cargas y gravámenes, condiciones, sustituciones y demás derechos que las afecten; el respectivo propietario, si fuera conocido, la cuantía de su derecho en el proyecto de compensación, y el criterio utilizado para definirlo y cuantificarlo.
Cuando participen en el proyecto de compensación propietarios de suelo exterior al polígono, se describirán las fincas que les fueron ocupadas.
b) Descripción de las fincas resultantes, en su caso, las que corresponden a la Administración adjudicataria del 10% del aprovechamiento medio, titulares a quienes se adjudiquen y concepto en que lo fueren. Se expresará respecto de cada finca la antigua a la que corresponda o el derecho que da lugar a la adjudicación; así como las cargas y gravámenes, condiciones, sustituciones y demás derechos que las afecten por no ser incompatibles con el Planeamiento.
c) Localización de los terrenos de cesión obligatoria y de las reservas que establezca el Plan.
d) Superficies o parcelas que la propia junta se reserve, en su caso, para enajenarlas directamente, con el fin de sufragar los gastos previstos de la urbanización.
e) Compensaciones en metálico, si fueran procedentes por diferencias en las adjudicaciones.”
Una vez aprobado el proyecto de compensación por la Junta, se elevará a la aprobación definitiva de la Administración actuante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 174 del mencionado Reglamento. Tras su aprobación definitiva, el órgano administrativo actuante procederá a otorgar escritura pública que inscribirá en el Registro de la Propiedad, produciendo los efectos jurídico reales previstos en el artículo 122 de la misma norma reglamentaria.
A su vez, el apartado 1 del artículo 177 del ya citado Real Decreto 3288/1978 señala:
“1. Para hacer frente a los gastos de urbanización, la Junta podrá disponer mediante su enajenación, de los terrenos que se hubiesen reservado a tal fin en el proyecto de compensación.”
Por otra parte, cabe recordar que la junta de compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria. Como Entidad Urbanística Colaboradora, tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, la junta constituida será, en principio, sujeto pasivo de este Impuesto, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal en cuanto no tenga ánimo de lucro, regulando el artículo 136 del TRLIS, la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En este sentido, las normas de valoración del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, consideran como mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.
En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de compensación no determine la transmisión de dichos terrenos a ésta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos de adjudicación), no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
En el supuesto concreto planteado, el consultante manifiesta ser propietario de varias fincas comprendidas en una unidad de actuación, afectas a las obligaciones inherentes al sistema de compensación. A su vez, se indica que determinadas parcelas se reservarán a favor de la Junta de Compensación para su posterior utilización, urbanización o enajenación a terceros, con el fin de sufragar los gastos de urbanización. La presente contestación se realiza partiendo de la hipótesis de que las parcelas reservadas a favor de la Junta de Compensación son propiedad de la entidad consultante y que la transmisión de las mismas tiene por objeto financiar los gastos de urbanización correspondientes a la entidad consultante.
Con arreglo a lo anterior y respecto de las parcelas reservadas a favor de la junta, para ser transmitidas a un tercero, hay que tener en cuenta que dichos terrenos han sido reservados a favor de la propia junta para hacer frente a los gastos de urbanización ya que la misma actúa, de acuerdo con la legislación señalada, como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos. De esta forma, la transmisión de las parcelas reservadas a la junta, por parte de ésta, generará una renta únicamente en sede de la consultante, propietaria del terreno o parcela cedida, pero no para la propia junta, ya que ésta actúa por cuenta de sus integrantes, en virtud de su naturaleza fiduciaria. Por tanto, la propia reserva de terrenos o parcelas a favor de la junta, o cesión de derechos a favor de esta última, no determinará renta alguna en sede del propietario del respectivo terreno o parcela, puesto que aquélla actúa en calidad de fiduciaria. En efecto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 126 del texto refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto 1346/1976, previamente citado, “los propietarios realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación”, por lo que la reserva de determinados terrenos o parcelas a favor de la Junta no conllevará la transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de dichos terrenos o parcelas. Únicamente se generará una renta, en sede del titular de la parcela o terreno enajenado, con ocasión de la transmisión de los terrenos o parcelas por la junta a terceros, por diferencia entre el precio de enajenación y el precio de adquisición.
A su vez, es necesario tener en cuenta que la finalidad de la enajenación de las parcelas reservadas a la junta de compensación por parte de esta última no es sino la obtención de financiación para hacer frente a los gastos de urbanización, por lo que, en todo caso, los gastos incurridos en la realización de las obras de urbanización formarán parte del coste de las restantes parcelas, resultantes del proyecto de compensación, adjudicadas a favor del consultante que no hubieren sido enajenadas.
Por último, cabe señalar que únicamente procederá la aplicación del criterio de imputación temporal especial (criterio de caja) correspondientes a las operaciones a plazos, establecido en el artículo 19.4 del TRLIS, con ocasión de la enajenación a terceros de las parcelas reservadas a favor de la junta de compensación, en la medida en que las condiciones pactadas con los adquirentes cumplan lo dispuesto en dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004